Interpretacja Ministra Finansów
PL/LM/830/68/KPV/12/RD-64423
z 27 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-417/09-2/MZ, wydaną w dniu 11 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2009 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach planowanej transakcji spółka pod firmą W. Sp. z o.o. (dalej „Akcjonariusz”) zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), dalej KSH, obejmującego przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku oraz umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, jak również wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki niematerialne, w tym w szczególności identyfikującą przedsiębiorstwo nazwę, klientelę, renomę, organizację wewnętrzną, tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how, do spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna, w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (Akcjonariusz i Spółka wspólnie nazywane będą dalej „Stronami”).

Nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Akcjonariusza po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji (tzw. „agio”) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wskazać ponadto należy, iż planowane powyżej czynności są częścią działań restrukturyzacyjnych podjętych w ramach grupy kapitałowej, do której należą Spółka oraz Akcjonariusz. Czynności te mają na celu uproszczenie organizacji oraz obniżenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej jako całości.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano pytanie,

Czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdy akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie tylko wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czy też nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy również będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy („agio”) nie będzie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości przeznaczonej na powiększenie kapitału zapasowego, tj. od wartości tzw. „agio”.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), dalej ustawa o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W rozumieniu ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się, w przypadku spółek osobowych, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC).

W konsekwencji należy uznać, że z przytoczonej powyżej regulacji wynika, iż planowane przez Strony wniesienie aportem przedsiębiorstwa Akcjonariusza do Spółki w zamian za objęcie przez niego akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC. Przepis ten stanowi, iż przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanego powyżej przepisu oraz to, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż powyższy przepis w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajduje zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Spółki analiza prawna wskazanego powyżej przepisu, jak również jego wykładnia literalna prowadzą do wniosku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, zakładając, że objęcie akcji przez Akcjonariusza nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu zmiany umowy Spółki będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy, nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przywołanego powyżej przepisu. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość „o którą podwyższono kapitał zakładowy”. Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2008 r. (znak: IPPB2/436-343/08-2/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (por. także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2008 r. (znak: IBPB2/436-85/08-2/MZ) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2005 r. (znak: 1471/DC/436/1/05/MK) i z 11 lipca 2005 r. (znak: 1471/DC/436/21/05/HB).

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki w ustawie o PCC koresponduje również z przepisami KSH. Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 KSH).

Z powyższego przepisu wynika, iż możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy KSH nie ograniczają przy tym, w żaden sposób, wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego.

W tym kontekście Spółka wskazała, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 ustawy o PCC, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco (R. K „Przymusowy wykup akcji a podatek od czynności cywilnoprawnych”, Przegląd Podatkowy, nr 9/2003, str.35). Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Stanowisko powyższe podzielane jest również przez organy skarbowe (por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2007 r., znak: 1472/SPC/436-4/07/SJ).

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań, Spółka zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w odniesieniu do konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/436-417/09/MZ, wydanej w dniu 12 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego organ ten stwierdził, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania będzie stanowiła jedynie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem przedmiotowego wkładu. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Akcjonariusz) zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przy czym nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Akcjonariusza po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, jeżeli część tego wkładu podwyższa kapitał zakładowy a część kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego, bo na to wskazuje literalna wykładnia tych przepisów. Wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że wykładnia literalna ma pierwszeństwo. W przypadku jednak, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi istnieje uzasadniona konieczność posłużenia się wykładnią systemową oraz celowościową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 „może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.”.

W świetle powyższego, wykładnia przepisu art. 6 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC nie powinna być dokonywana w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących instytucję spółki komandytowo-akcyjnej oraz określających zasady opodatkowania spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna została uregulowana w przepisach Ksh. Zgodnie z art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy mieć na względzie powyższą zasadę, a więc uwzględniać wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki.

W przepisach ustawy o PCC ustawodawca odrębnie traktuje spółki osobowe i kapitałowe. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej.

Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10.

Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11, w którym stwierdzono, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. ... W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej”.

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, iż art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku - podstawą opodatkowania z tytułu zmiany umowy Spółki będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew twierdzeniom Spółki, nie należy ograniczać się jedynie do literalnej wykładni art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC. Całościowa analiza przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego wzrostu jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu podwyższającego majątek Spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC zmiany umowy spółki przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.

Zawarte we wniosku stanowisko Spółki odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zmianą umowy Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek Spółki. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Spółki oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana tej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.