INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2804/10 z dnia 23.05.2011 r. (data wpływu 14.09.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2010 r.) (data wpływu 16.03.2011 r.) w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2010 r. został złożony wniosek z dnia 03.03.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 października 2007 roku Pani Magdalena G. oraz Pan Adam G. dokonali sprzedaży zakupionej w dniu 29 czerwca 2006 roku nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. S. Złożyli przy tym oświadczenie, że kwotę uzyskaną z tego tytułu, tj. 690.000 zł wydatkują na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy o PIT”) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku.

W ciągu 2 lat od dnia dokonania sprzedaży nie wydatkowali jednak całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na cele, o których mowa w cyt. przepisach Ustawy o PIT. Dokonali wprawdzie w dniu 27 marca 2008 roku zakupu nowego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż za kwotę 1.025.000 zł, jednakże tylko 25.000 zł zapłacili gotówką tytułem zadatku przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Pozostałą kwotę tj. 1.000.000 zł została zapłacona kredytem hipotecznym. Do dnia 21 października 2009 roku (tj. dnia, w którym upłynęło 2 lata od dnia sprzedaży mieszkania położonego przy ul. S) małżonkowie G spłacili wraz z odsetkami 116.452,03 zł co potwierdza zaświadczenie wydane przez bank kredytujący transakcję.

Co niezmiernie istotne także zakup mieszkania przy ul. S. sfinansowany został z kredytu w tym przypadku jednak z kredytu gotówkowego zaciągniętego w banku tuż przed zakupem mieszkania w łącznej wysokości 330.000 zł (tj. odpowiadającej cenie za jaką dokonano zakupu lokalu przy ul. S.). Jego całościowa spłata wraz z odsetkami uiszczanymi już od dnia jego zaciągnięcia nastąpiła kilka dni po dniu sprzedaży dokonanej 22 października 2007 roku.

Pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni poinformował, iż zgodnie z oświadczeniem podatnika odsetki od udzielonego na zakup nieruchomości kredytu/pożyczki nie były/nie są odliczane od podstawy obliczenia podatku (art. 21 ust. 2a w zw. z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy spłata kredytu hipotecznego z tytułu zakupu mieszkania położonego przy ul. Ż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu położonego przy ul. S. pomniejsza przychód do opodatkowania...
2. Czy wydatki faktycznie poniesione w związku z zapłatą zadatku na zakup mieszkania przy ul. Ż., które to wydatki zostały poniesione w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu przy ul. S. pomniejszają przychód do opodatkowania...
3. Czy wydatki faktycznie poniesione w związku z zakupem nieruchomości położonej przy ul. Ż. (takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna) pomniejszają przychód do opodatkowania w związku ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S....
4. Czy spłata kredytu gotówkowego wraz z odsetkami spłacanymi także przed dniem sprzedaży mieszkania zaciągniętego w banku na zakup nieruchomości położonej przy ul. S. pomniejsza przychód do opodatkowania w związku ze sprzedażą tej nieruchomości...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1 i ad. 2)

Tak. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z przepisu wyraźnie zatem wynika, że zarówno przeznaczenie środków na „zadatek na poczet nabycia lokalu jak i spłatę kredytu mieszkaniowego dokonaną w okresie 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania stanowi wydatkowanie środków na cele, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) Ustawy o PIT.

Tytułem przykładu wskazać można wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 roku (FPS 9/96), w którym czytamy „Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowany w okresie roku (obecnie dwóch lat) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. I pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny.

Ad. 3)

Wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową czy taksę notarialną są wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu w tym lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca ma zatem prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. S. o ww. wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości mieszkaniowej położonej przy ul. Ż.

Ad 4)

Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwoty przeznaczone na spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego na zakup mieszkania, a następnie spłacanego przez podatnika w formie odsetek od tego kredytu, a po sprzedaży mieszkania także kwotę kapitału kredytu pod warunkiem, że Wnioskodawca wykaże związek przyczyno-skutkowy pomiędzy zaciągniętym kredytem a zakupem i sprzedażą mieszkania.

Jak wynika z treści art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Cytowany przepis nie uzależnia bowiem uprawnienia podatnika do pomniejszenia przychodu do opodatkowania od wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży jedynie na spłatę kredytu hipotecznego. Możliwe jest zatem zaciągnięcie innego zobowiązania np. kredytu gotówkowego czy pożyczki (z której to przecież istoty wynika, że przy jej zaciągnięciu pożyczkobiorca nie musi deklarować celu, na jaki ją przeznaczy). Analiza przepisu prowadzi jedynie do wniosku, że taki kredyt (gotówkowy) czy pożyczka musi być z jednej strony zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mającej siedzibę na terytorium RP z drugiej zaś podatnik winien wykazać, że środki tak uzyskane przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego. Tak było też w niniejszym przypadku. Kredyt w wysokości ceny zakupu mieszkania został zaciągnięty przed podpisaniem aktu notarialnego, następnie nastąpiło uznanie rachunku bankowego sprzedawcy w wysokości kredytu, który po zawarciu umowy był częściowo przez małżonków G. spłacany, tak by ostatecznie zobowiązanie wobec banku wygasło w całości kilka dni po sprzedaży tego mieszkania (wskutek spłaty całej zaległości.)Taka wykładania przepisów zdaniem Wnioskodawcy wydaje się być bezsporna podzielają ją także sądy administracyjne.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r. (I SA/Gd 1782/97), stwierdzono, że „przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży”.

Do podobnej konstatacji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W orzeczeniu z dnia 16 stycznia 2009 r. (I SA/Łd 1093/2008) sąd przyznał, że: „Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem, jak to słusznie podnosi strona, przeznaczyć również na zakup mieszkania. Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony”.

O ile zatem Wnioskodawca jest w stanie wykazać związek przyczyno-skutkowy pomiędzy zaciągniętym w banku kredytem gotówkowym przeznaczonym w istocie rzeczy na zakup mieszkania to jego późniejsza spłata pomniejsza przychód do opodatkowania, o ile zostanie dokonana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11.06.2010 r. Nr IPPB1/415-250/10-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił w pełni stanowiska Wnioskodawczyni i stwierdził, iż kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r. wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w 2008 r., korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzysta także przychód uzyskany z tytułu sprzedaży tej nieruchomości w części przeznaczonej na zapłatę zadatku jak również wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego tj. opłaty notarialne, sądowe, pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Z przedmiotowego zwolnienia nie będzie natomiast korzystał przychód przeznaczony na spłatę kredytu gotówkowego związanego z zakupem nieruchomości nabytej w 2006 r. bowiem z umowy kredytowej winno wynikać, iż kredyt został zaciągnięty na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pan Michał G. działając jako pełnomocnik Pani Magdaleny G. w dniu 20.07.2010 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 26.07.2010 r.) a następnie pismem z dnia 27.09.2010 r. (data stempla pocztowego 29.09.2010 r., data wpływu 04.10.2010 r.) złożył skargę z powodu niezgodności z prawem wydanej interpretacj indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 23.05.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w jego ocenie Minister Finansów niewłaściwie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. o celu zaciągniętych kredytów, pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1I lit. a u.p.d.o.f. Podstawową bowiem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych (…).

Zdaniem Sądu trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko Ministra Finansów, iż z cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wynika wyraźnie, iż dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w jego treści, konieczne jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Zatem prawidłowy jest pogląd, wg którego, to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 3 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. przepisu. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. I pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych (…).

Reasumując, mając na uwadze fakt, że kredyt konsumpcyjny został spożytkowany na zakup mieszkania, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a zatem - że uprawnia on do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że prawo do sprzedanej w dniu 22 października 2007 nieruchomości zostało nabyte w 2006 r. Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. pkt 8 lit a) – c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a tejże ustawy, powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dnia od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
   1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
   4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego jak i na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy nabycia innego lokalu (zadatek), jeżeli ich wydatkowanie na cel mieszkaniowy wskazany w ustawie zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Najważniejsze znaczenie ma jednak treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż po sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r., zakup nowego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż. został poprzedzony zapłatą zadatku przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Pozostała kwota została zapłacona kredytem hipotecznym.

Jeżeli zatem okoliczność wydatkowania ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r. została udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwota zadatku wypłacona zbywcy lokalu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości (jako wydatkowana na cele mieszkaniowe), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 powoływanej ustawy obejmuje także wydatki bezpośrednio związane z nabyciem nowej nieruchomości, (w przedmiotowej sprawie lokalu mieszkalnego) tj. opłaty notarialne, sądowe, pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, nie obejmuje zaś kosztów związanych ze sprzedażą. Oznacza to, iż wydatki poniesione na cele mieszkaniowe obejmują nie tylko bezpośredni koszt zakupu mieszkania, ale też wydatki temu towarzyszące, czyli koszty notarialne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32. W związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), ww. ustawy w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego w związku z zakupem w 2008 r. lokalu mieszkalnego również korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania będą również korzystać wydatki poniesione z tytułu spłaty kredytu gotówkowego związanego z zakupem nieruchomości nabytej w 2006 r. Podstawową bowiem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e powoływanej ustawy jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wyjaśnić należy, że to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony czy też taki cel nie został określony. Przesłanką warunkująca zwolnienie od opodatkowania jest to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. przepisu. W rezultacie mając na uwadze fakt, że kredyt konsumpcyjny został spożytkowany na zakup mieszkania, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r. wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w 2008 r., korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzysta także przychód uzyskany z tytułu sprzedaży tej nieruchomości w części przeznaczonej na zapłatę zadatku jak również wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego tj. opłaty notarialne, sądowe, pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Nadto z przedmiotowego zwolnienia będzie również korzystał przychód przeznaczony na spłatę kredytu gotówkowego związanego z zakupem nieruchomości nabytej w 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.05.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2803/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczynię w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.