Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
0461-ITPP2.4512.947.2016.1.AJ
z 30 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców Gminy na zaopatrzenie w wodę Gmina planuje wybudowanie nowej sieci wodociągowej oraz nowej oczyszczalni ścieków. Wykonanie budowy sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków będzie zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - mieszkańców gminy.

W celu wybudowania sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków Gmina będzie dokonywać zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Na zrealizowanie powyższej inwestycji Gmina przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (rodzaj operacji Gospodarka wodno-ściekowa). W związku z tym właścicielem wybudowanego wodociągu i oczyszczalni będzie Gmina.

Po wybudowaniu wodociągu i oczyszczalni ścieków Gmina planuje przekazać te budowle na podstawie umowy o administrowanie dla gminnej Spółki z o.o., gdzie jest 100% udziałowcem. Gmina w zamian za udzielenie prawa do administrowania będzie pobierać od gminnej Spółki z o.o. miesięczne wynagrodzenie na podstawie umowy o administrowanie.

Udzielnie prawa do administrowania będzie dla Gminy stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, która to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Gminna Spółka z o.o. na podstawie umowy o administrowanie będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług dostarczania wody i ich rozliczania

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o którym i mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm) dalej zwanej „ustawa o VAT”, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Może też działać, jako podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został powołany, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT jest m.in. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot należy zwrócić uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne). Zgodnie z jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, niezakłócania konkurencji, usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku od towarów i usług gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji.

W związku z tym, w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 23%, to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 23%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Przekładając to na Gminę i jej status podatnika, to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w zakresie udzielenia prawa do administrowania siecią wodociągową inaczej niż innych podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego świadczących podobne usługi polegające na udzielania praw do korzystania z rzeczy.

Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę niezakłócania konkurencji. W sytuacji, gdy organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku. Przepis ten jest w swym działaniu bardzo szeroki, tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, gdy Gmina będzie wykonywać na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności polegające na udzielaniu prawa do administrowania, pomimo tego, że w tzw. zadaniach własnych Gminy jest zaopatrzenie mieszkańców gminy w wodę nadaje jej przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie uznanie Gminy, jako podatnika VAT w zakresie takich czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dojdzie do nabycia przez Gminę usług wybudowania sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków będzie to nabycie dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług będzie ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1. posiadanie statusu podatnika VAT,
2. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i podatkiem VAT.

Ponadto jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Gminy, nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie przyszłym, ponieważ planowane zakupy usług dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, tj. usług dostarczania do mieszkańców gminy wody i oczyszczania ścieków kanalizacyjnych.

Wracając do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pierwszego warunku odliczenia to można stwierdzić, że Gmina posiada i będzie posiadała status podatnika VAT, co zostało wyjaśnione powyżej. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w momencie, gdy dojdzie do nabycia przedmiotowych usług. Gmina nie jest podatnikiem VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a więc w momencie nabywania towarów i usług i powinna alokować zakupy odpowiednio do działalności w charakterze organu władzy publicznej, działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz działalności mieszanej (działalność gospodarcza i działalność organu władzy publicznej).

Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej, dla której zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika, spełnia się warunek wynikający z ww. punktu pierwszego.

Gmina planując inwestycje w zakresie wybudowania sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków będzie wiedziała, że zostanie ona po wybudowaniu oddana do administrowania przez gminną Spółkę z o.o., a więc inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Zatem w momencie nabywania usług budowy sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeżeli chodzi o warunek drugi, tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to należy rozumieć to w następujący sposób. W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też czynności nieopodatkowanych (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Jeżeli będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dostawcy. Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to, aby były wykorzystywane do takich czynności nawet, jeżeli nastąpi to później niż dzień, w którym doszło do ich nabycia.

Zatem jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę można stwierdzić, że jeżeli dojdzie do nabycia usług wybudowania sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie odpłatnego świadczenia usług jest bardzo szerokie i obejmuje wszystko, co nie jest dostawą towarów, a określonym zachowaniem w zamian za które jedna ze stron zapłaci drugiej ustalone wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w przypadku zawarcia umowy o administrowanie Gmina zobowiązuje się do tolerowania sytuacji, w której to administrowanie jest powierzone gminnej Spółce z o.o., a nie innemu podmiotowi, za co Gmina będzie pobierać umowne miesięczne wynagrodzenie. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku 23%.

W przedstawionym stanie przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT, który pozbawia prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:




1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku VAT lub też zwrotu podatku naliczonego nie będą dotyczyły Gminy, gdyż nabyte usługi będą faktycznie wykonane, prawidłowo udokumentowane, prawidłowo opodatkowane i Gmina jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków gdyż: Gmina będzie nabywała te usługi działając jako podatnik VAT, Gmina jest i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, Gmina będzie wykorzystywać nabyte usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 610, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Artykuł 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu sieci wodociągowej i wybudowaniu oczyszczalni ścieków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile rzeczywiście – jak wskazano we wniosku – udzielenie Spółce gminnej prawa do administrowania tym majątkiem będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, za którą Gmina będzie pobierała od niej wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy. Przy czym należy zaznaczyć, że nie będzie to usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.