PA3.8011.8.2015

Interpretacja Ministra Finansów PA3.8011.8.2015 z 6 lutego 2017 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z art. 32 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm.)

Minister Rozwoju i Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 30 października 2014 r,, Nr IPPP3/443-930/14-2/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki SA stwierdzając, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r., Nr IPPP3/443-930/14-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów uznające, iż Spółka ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dla całości oleju wykorzystywanego w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy oleju wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, działając jako podmiot zużywający, kupuje i zużywa m.in. olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47. Olej ten wykorzystywany jest jako paliwo pomocnicze w kotłach parowych, znajdujących się w elektrociepłowniach Wnioskodawcy. Produkowana jest tam energia elektryczna oraz ciepło, wykorzystywane do ogrzewania aglomeracji warszawskiej. Przy czym proces wytwarzania energii elektrycznej oparty o parę wodną, odbywa się wg obiegu cieplnego. Oznacza to, że ciepło wytworzone w kotle w postaci pary, wykorzystane zostaje do produkcji energii elektrycznej (para porusza łopatkami turbiny wytwarzającej energię). Ciepło odpadowe z tego procesu odprowadzane jest poprzez wyloty czy upusty turbin.

W instalacjach - Wnioskodawcy ciepło pozostałe po produkcji energii elektrycznej jest wykorzystywane jako ciepło użyteczne, np. do ogrzewania budynków i przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz jako ciepło technologiczne (głównie na cele grzewcze centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej).

Wnioskodawca zamierza nabywać olej wykorzystywany w kotłach parowych jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stanowi to konsekwencję tego, że wyrób ten wykorzystywany jest w kotłach parowych do produkcji energii elektrycznej.

Wnioskodawca posiada metodologię pozwalającą jej na podział ilości oleju wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła. Jednak tego rodzaju wyliczenia przeprowadzane są wyłącznie dla celów księgowo-rozliczeniowych i sprawozdawczych (m.in. zgodnie z wymogami Prawa Energetycznego Wnioskodawca raportuje takie dane do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki). Faktycznie bowiem, olej wykorzystywany jest w jednym procesie technologicznym, w którym produkuje się energię elektryczną, a następnie ciepło zużywane jest w celach użytkowych.

Zatem dopiero po wyprodukowaniu energii elektrycznej i zaabsorbowaniu ciepła jako ciepła użytecznego lub technologicznego, oraz na podstawie prowadzonych ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie określić, jaką ilość zużytego oleju można ewidencyjnie przypisać dla produkcji energii elektrycznej, a jaką dla ciepła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym całości czy tylko części oleju wykorzystywanego do podgrzewania kotłów parowych w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, opisanym powyżej?
2. Czy jeżeli Wnioskodawca jest uprawniona do zastosowania zwolnienia tylko dla części oleju, to ma prawo do rozliczenia zużywanego oleju i zapłaty akcyzy od części zużycia w sposób opisany poniżej?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż olej wykorzystywany jako paliwo w kotłach parowych w całości będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezależnie od tego, w jaki sposób będzie wykorzystywane ciepło odpadowe, tj. czy będzie ono emitowane do środowiska, czy będzie wykorzystywane jako ciepło użyteczne czy technologiczne.

Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, na mocy którego przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym wskazane w pkt wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Jednocześnie wskazuje, iż w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały, oznaczone kodem CN 2710, oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Powyższe Wnioskodawca konkluduje, iż olej (oznaczony kodem CN 2710 19 47), wykorzystywany do podgrzewania kotłów parowych, należy do wyrobów akcyzowych, a dokładniej, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej i podlega zwolnieniu od akcyzy ze względu na zużywanie w procesie produkcji energii elektrycznej.

Specyfika procesu technologicznego, występującego u Wnioskodawcy powoduje, że całość oleju zużywanego w kotłach parowych, zużywana jest do produkcji energii elektrycznej. Spalanie oleju powoduje wydzielanie się ciepła i wytworzenie pary, która napędza turbiny produkujące energię elektryczną.

Zdaniem Wnioskodawcy takie ukształtowanie procesu technologicznego, przesądza, że mamy do czynienia ze zużyciem oleju opałowego w procesie produkcji energii elektrycznej.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, pewna ilość ciepła pozostającego po jego wykorzystaniu do napędu turbin parowych, zostaje następnie wykorzystana jako ciepło użyteczne. Jednak dalsze wykorzystanie pary, po wyprodukowaniu energii elektrycznej, jest jedynie sposobem na zagospodarowanie strat energii, które powstają w procesie jej produkcji.

Fakt, że po produkcji energii elektrycznej ciepło odpadowe z turbin jest absorbowane i wykorzystywane na cele gospodarcze jako ciepło użyteczne czy też ciepło technologiczne, nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, dla celów zwolnienia od akcyzy istotne jest do czego wyrób zużywany jest w pierwszej kolejności, a nie dalsze ewentualne wykorzystanie odpadów poprodukcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że wykorzystanie oleju w procesie opisanym w stanie faktycznym wniosku podlega zwolnieniu na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, jako zużycie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast, dalsze wykorzystanie pary powstałej w wyniku spalenia oleju jest bez znaczenia, gdyż zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w momencie przeznaczenia wyrobu do celu określonego w art. 32 ust. 4 pkt 1.

Końcowo Wnioskodawca nadmienił, że jego stanowisko potwierdza również nowelizacja przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej dokonana w roku 2010. Przed 1 lipca 2010 r. zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmowało jedynie wyroby energetyczne zużywane w elektrowniach. Ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), ten fragment przepisu został usunięty. Należy zatem uznać, że ma on zastosowanie do wyrobów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej zarówno w elektrowniach Jak i elektrociepłowniach.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby nie miał on prawa do zwolnienia całej ilości oleju, to może on rozliczyć należną akcyzę za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne zużycie oleju. W sytuacji, jeżeli Wnioskodawca będzie uprawniony tylko do zwolnienia części oleju, który może przyporządkować do produkcji energii elektrycznej, to zdaniem Wnioskodawcy, może on rozliczyć akcyzę w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne zużycie oleju, w oparciu o posiadaną dokumentację, która pozwala przypisać zużywany olej bądź to do produkcji energii elektrycznej, bądź też do produkcji ciepła - dla celów sprawozdawczych.

Takie działanie Wnioskodawcy podyktowane jest tym, że olej co do zasady wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej. Natomiast w momencie zakupu danej partii oleju nie jest możliwe oszacowanie, w jakiej części zużycie oleju przypisane zostanie do produkcji energii elektrycznej, a w jakiej części do produkcji ciepła. Możliwe jest to dopiero po zakończeniu procesu produkcji i na podstawie ewidencji zużycia, w oparciu o ilość wyprodukowanej energii elektrycznej i ilość ciepła dostarczonego do sieci.

Ze względu na wahania popytu na energię elektryczną i ciepło w ciągu roku oraz specyfikę działalności zakładowej (ze szczególnym uwzględnieniem gospodarki surowcami), nie jest możliwa antycypacja przeznaczenia danej dostawy oleju. Olej zużywany jest do celów, na które w danym momencie zgłasza zapotrzebowanie rynek. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, kiedy część nabywanego przez nią oleju nie kwalifikowałaby się do zwolnienia od podatku akcyzowego, Wnioskodawca ma prawo rozliczyć akcyzę za miesiąc zużycia oleju.

Taki sposób postępowania nie wiązałby się przy tym z jakimkolwiek uszczupleniem należności budżetowych z tytułu akcyzy. Po zakończeniu każdego miesiąca, Wnioskodawca będzie składał deklarację na podatek akcyzowy i na podstawie ewidencji zużycia płaciła akcyzę od oleju, który zostanie zaewidencjonowany jako zużyty do produkcji ciepła.

Wnioskodawca nadmienił, że w podobnym stanie faktycznym, otrzymała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (interpretacja z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt IPPP3/443-407/09-4/SM) potwierdzającą jej stanowisko w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznał za prawidłowe i mając powyższe na względzie, w zakresie pytania 1, stosownie do art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w tym zakresie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe uznał, iż udzielanie odpowiedzi na pytanie 2 jest bezprzedmiotowe.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje:

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust 5-13.

Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, który określa, iż poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

W świetle zatem uregulowań krajowych, jak i unijnych zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby energetyczne zużywane wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny prawnej jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do zwolnienia oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47, który zużywany jest przy produkcji energii elektrycznej oraz ciepła. Zużywanie oleju do produkcji energii elektrycznej i ciepła wskazuje Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym, co również wskazane zostało we wniosku, produkcja energii elektrycznej oraz ciepła odbywa się w elektrociepłowniach.

Olej wykorzystywany jest jako paliwo pomocnicze w kotłach parowych. Służy on do wytworzenia ciepła (para), które porusza łopatkami turbiny wytwarzającej energię. Proces wytwarzania energii elektrycznej oparty jest bowiem o parę wodną i odbywa się według obiegu cieplnego. Część wytwarzanego ciepła (ciepło odpadowe) wykorzystywane jest jako ciepło użyteczne, np. do ogrzewania budynków i przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz jako ciepło technologiczne (głównie na cele grzewcze centralnego ogrzewania i cieplej wody użytkowej).

Przedstawione zatem powyżej zdarzenie przyszłe to wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wnioskodawca stwierdza, iż jest producentem energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim, a olej wykorzystywany jest w kotłach parowych znajdujących się w elektrociepłowniach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wykorzystanie oleju odbywa się w jednym procesie technologicznym, natomiast podział oleju wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła dokonywany jest dla celów księgowo-rozliczeniowych i sprawozdawczych.

Z uwagi na powyższe nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy uznającego, iż dla przedstawionego stanu faktycznego, ojej wykorzystywany jako paliwo w kotłach parowych w całości będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust, 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z brzemieniem, powołany przepis określa zwolnienie od akcyzy dla wyrobów energetycznych zużywanych w produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła dokonywana w związku z produkcją energii elektrycznej nawet, jeżeli jest to ciepło odpadowe nie zmienia faktu, że faktycznie olej zużywany jest w produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Ciepło powstaje na skutek jednoczesnego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (wytwarzanie energii elektrycznej z wykorzystaniem ciepła i ciepła odpadowego).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym całości oleju wykorzystywanego do podgrzewania kotłów parowych w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła opisanym powyżej. Ze zwolnienia od akcyzy korzystać będzie mógł bowiem jedynie olej, który zużyty zostanie przy produkcji energii elektrycznej.

Jednocześnie mając na uwadze powyższe, w zakresie pytania drugiego zauważyć należy, iż Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, iż posiada metodologię pozwalającą na podział ilości oleju wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła. Dla określenia zatem faktycznej ilości oleju zużytego przy produkcji energii elektrycznej przyjąć należy wyliczenia przeprowadzane dla celów księgowo- rozliczeniowych i sprawozdawczych (m.in. zgodnie z wymogami Prawa Energetycznego Wnioskodawca raportuje takie dane do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki).

Stosownie do postanowienia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym). W konsekwencji wnioskodawca będzie miał obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek akcyzowy za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Reasumując Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, iż dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna w części stwierdzającej, iż Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do całości oleju wykorzystywanego w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła opisanym powyżej- należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zpóźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.