PS1.845.19.2017
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Nr IBPB 2/436-5/07/MCZ -wydanej w dniu 3 października 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w związku z pytaniem Pana przedstawionym we wniosku z dnia 16 lipca 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków podatkowych związanych z nabyciem spadku obejmującego nieruchomości w Anglii oraz mieszkanie własnościowe w K. zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że jest ona:
- nieprawidłowe w zakresie w jakim stwierdza, że podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Anglii, jako ciężar nabytego spadku, podlega odliczeniu w Polsce od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
- prawidłowa w pozostałym zakresie.
UZASADNIENIE
W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków podatkowych związanych z nabyciem spadku obejmującego nieruchomość w Anglii oraz mieszkanie własnościowe w K..
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W 2006 r. zmarł brat Wnioskodawcy posiadający podwójne obywatelstwo polskie i angielskie. Na podstawie testamentu zarejestrowanego i zatwierdzonego w styczniu 2007 r. w Sądzie Najwyższym Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiadający wyłącznie obywatelstwo polskie nabył prawo do 15 % spadku pozostawionego przez brata w Wielkiej Brytanii i w Polsce. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. budynek mieszkalny położony w Anglii oraz mieszkanie własnościowe (hipoteczne) położone w K.. Stosownie do przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii po dokonaniu wyceny został ustalony dla spadkobierców obowiązek uiszczenia podatku spadkowego w Wielkiej Brytanii. Podatek od nabytej w spadku przez wnioskodawcę części nieruchomości położonej w Polsce, wynosi 40% wartości ustalonej w operacie szacunkowym polskiego biegłego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego … w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i nabycia realnych praw do części mieszkania własnościowego położonego w K., na spadkobiercy - Wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy wynikający z przepisów art. 5, 9 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn w/w stanu prawnego obowiązującego na dzień śmierci brata (rok 2006) w sytuacji zapłacenia od części spadku położonego w Polsce - podatku w Wielkiej Brytanii w wysokości 40% wartości tego spadku?
Zdaniem Wnioskodawcy nabycie w spadku po bracie części nieruchomości położonej w Polsce winno być zwolnione z obowiązku zapłacenia podatku w Polsce z uwagi na ustalenie obowiązku zapłacenia 40% podatku od tej części spadku w Wielkiej Brytanii. Podatek ten winien być zapłacony tyko w jednym z krajów Unii Europejskiej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2007 r. Nr IBPB 2/436-5/07/MCZ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawił następujące stanowisko.
Z uwagi na fakt nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia spadku uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. 1 tak stosownie do art. 1 ust. 1 pkt l ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. W myśl art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle powyższych przepisów stwierdził, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku.
Zatem spadkobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), Konwencja ta dotyczy podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Z art. 2 ust.3 lit. b) Konwencji wynika, że ma ona zastosowanie w Polsce jedynie do podatków dochodowych tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanym przepisie nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, ale uiszczanym nie od zysków majątkowych. Pod pojęciem zysków majątkowych Konwencja rozumie zyski osiągane z przeniesienia majątku nieruchomego, ruchomego, statków morskich itd. czyli np. ze sprzedaży.
Jak wynika z powyższego przepisy Konwencji nie mają zastosowania do nabytych w obu krajach spadków, zatem zapłacenie w Wielkiej Brytanii określonej kwoty podatku od spadku oraz innych kosztów związanych z nabyciem majątku od spadkodawcy zgodnie z prawem angielskim, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.
W związku z powyższym po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wysokość podatku od spadków i darowizn dla spadkobiercy, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim zostanie ustalona w oparciu o przepisy art. 9 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulg i zwolnień przewidzianych ustawą.
Zgodnie z art. 7 ust.l ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych ( zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii ) rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie
z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków - art. 7 ust.3 ustawy.
Zgodnie z powyższym podatek zapłacony przez spadkobiercę w kraju spadkodawcy od nabycia majątku położonego w Polsce i w Wielkiej Brytanii, jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznał zatem stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Minister Rozwoju i Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.
Na podstawie art. 14e § I pkt 1 ww. ustawy Minister Rozwoju i Finansów jest uprawniony zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przepis ten nie odnosi się wprost do kwestii dopuszczalności uznania podatku zapłaconego za granicą z tytułu nabycia spadku za ciężar lub dług, który w świetle przepisu obniżałby podstawę opodatkowania. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał natomiast to świadczenie za ciężar nabytego spadku.
Analiza orzeczeń sądów administracyjnych nie pozwala zaakceptować powyższego wniosku. Utrwalona została linia orzecznicza, zgodnie z którą stanowisko przedstawione w zmienianej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10 wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 upsd, w konsekwencji której kwota podatku uiszczonego od spadku w Niemczech nie została uwzględniona jako podlegający odliczeniu ciężar. Zgodnie z art. 7 ust. I upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...), stosownie do ust. 2 powołanego artykułu jeżeli spadkobierca (...) został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu), i ile polecenie zostało wykonane, z mocy zaś ust. 3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, (...) oraz koszty postępowania spadkowego, (...) oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika zatem, że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 upsd traktowane są. oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kc, także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 Kc oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które - jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią - mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach Kc dotyczących spadków. Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 284/15 wskazał natomiast, że zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 upsd. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami P., np. w N. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem kosztów obsługi podatkowej w N. oraz zapłaconego podatku w N., jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącej jak spadkobierczyni nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu.
Podobne stanowiska przyjął też WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/13 i z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również lektura uzasadnień wyroków WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 284/14 i sygn. akt I SA/Łd 285/14.
Nieprawidłowa jest więc zmieniana interpretacja w części uzasadnienia wskazującej, iż podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Wielkiej Brytanii jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Powyższe uzasadnia więc jej zmianę w tym zakresie. W pozostałym zakresie zmieniana interpretacja odpowiada prawu.
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.
Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
