PA2.8011.3.2016

Interpretacja Ministra Finansów PA2.8011.3.2016 z 28 lutego 2017 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 47 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.)

Minister Rozwoju i Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2015 r. sygnatura IPTPP3/443A-83/14-2/KK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów, na wniosek …, stwierdzając, że

• nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. sygnatura IPTPP3/443A-83/14-2/KK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska … zgodnie z którym pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym;
  

• nieprawidłowe jest stanowisko … zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2014 r. w części dotyczącej pytania nr 1 i uznania, że pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim) został złożony wniosek … (zwanej dalej „Wnioskodawcą”) z dnia 27 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania pyłu tytoniowego za susz tytoniowy oraz uznania pyłu tytoniowego przeznaczonego jako surowiec do produkcji pelletu za wyrób energetyczny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Pył tytoniowy powstaje podczas procesu obróbki liścia tytoniu i produkcji papierosów. Pył jest zbierany z filtrów odpylających służących do oczyszczania powietrza przed odprowadzeniem go na zewnątrz zakładu i stanowi odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych. Jest bardzo silnie rozdrobniony (ma postać pyłu) i biorąc pod uwagę jego cechy fizykochemiczne, tj. co do zasady średnicę w granicach dziesiątych części milimetra, nie może być w tej postaci wykorzystywany do palenia przez ludzi jako np. tytoń do palenia, gdyż ze względu na swe rozdrobnienie nie daje się palić bez dalszego przetwarzania.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać pył tytoniowy powstały w trakcie produkcji wyrobów tytoniowych jako odpad produkcyjny kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiału opałowego – pelletu drzewnego (sprasowany materiał opałowy składający się głównie z odpadów drzewnych – trocin itp.). Kontrahent będzie przeznaczał nabywany pył tytoniowy jako jeden z surowców produkcyjnych do produkcji tego pelletu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy akcyzowej?
2. Czy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych i przeznaczony jako surowiec do produkcji pelletu jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy akcyzowej?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”. Wnioskodawca zwraca uwagę, że pojęcie suszu tytoniowego zostało zdefiniowane bardzo szeroko, jednakże sposób sformułowania art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na to, że susz tytoniowy powinien być traktowany, jako surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych („tytoń, który (…) nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym”). Natomiast pył tytoniowy jest odpadem, który powstaje na różnych etapach produkcji wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca podkreśla, że pył tytoniowy z momentem powstania nie jest już wykorzystywany do produkcji wyrobów tytoniowych, jest to odpad powstający w trakcie produkcji wyrobów tytoniowych, nie zaś surowiec do ich produkcji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pył tytoniowy nie jest również wyrobem tytoniowym. Zgodnie, bowiem z art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. W ocenie Wnioskodawcy pył tytoniowy nie może zostać zakwalifikowany, jako żaden z ww. wyrobów tytoniowych.

Powstający pył tytoniowy nie jest w żaden sposób zrolowany, nie nadaje się do palenia oraz nie jest umieszczony w tutkach z bibuły papierosowej czy tez owijany w bibułę papierosową, w związku, z czym nie może zostać uznany za papieros zgodnie z art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Pył tytoniowy, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia również definicji cygar i cygaretek zawartej w art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie jest zrolowany ani owinięty naturalnym liściem tytoniu czy też liściem tytoniu z odtworzonego liścia tytoniu.

Jak zauważył Wnioskodawca, zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego;
2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.
   
   

Wnioskodawca wskazał, że pył tytoniowy jest, co prawda odpadem produkcyjnym powstającym podczas przetwarzania tytoniu i produkcji wyrobów tytoniowych, jednakże Wnioskodawca nie przeznacza go do sprzedaży detalicznej, a sprzedaje go producentowi pelletu jako surowiec do produkcji pelletu. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że pył tytoniowy ze względu na swoją postać fizyczną, tj. jego znaczne rozdrobnienie, nie może zostać przeznaczony do palenia przez ludzi.

Wnioskodawca podkreślił, że nie widzi możliwości dalszego wykorzystania pyłu tytoniowego w swojej działalności, tj. produkcji wyrobów tytoniowych i właśnie z tego względu zamierza zbyć pył tytoniowy swojemu kontrahentowi, który przeznaczy go do produkcji pelletu. Ponieważ powstały pył ze względu na swoje właściwości fizyczne nie stanowi surowca do produkcji wyrobów tytoniowych, nie jest wyrobem tytoniowym, gdyż jest odpadem produkcyjnym, to zdaniem Wnioskodawcy nie może zostać uznany za susz tytoniowy.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. IBPP4/443-422/12/BP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. ILPP3/443-27/13-4/TW, w których stwierdzono, że pył tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny, powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych i przeznaczony, jako surowiec do produkcji pelletu nie jest również wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Pył tytoniowy nie będzie w bezpośredni sposób przeznaczony do celów opałowych, ale zostanie wykorzystany, jako jeden z surowców do produkcji pelletu. Przeznaczenie tego wyrobu, jako surowca do produkcji pelletu wskazuje na to, że pył tytoniowy nie jest przeznaczony do celów opałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że pył tytoniowy, przeznaczony, jako surowiec do produkcji pelletu, został w rzeczywistości przeznaczony do celów opałowych, wyrób ten w dalszym ciągu nie będzie wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazał, że pył tytoniowy nie jest wyrobem, którego kod CN został wprost wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym katalog wyrobów energetycznych. Pył tytoniowy nie będzie również przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany, jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.

Pył tytoniowy nie będzie również wyrobem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pozostałym wyrobem będącym węglowodorem, w wyłączeniem torfu, przeznaczonym do użycia, oferowanym na sprzedaż lub używanym, jako paliwo opałowe lub dodatek lub domieszka do paliw opałowych – bez względu na jego kod CN. Pył tytoniowy nie jest, bowiem węglowodorem. Zgodnie z internetowym wydaniem Encyklopedii Powszechnej PWN węglowodory są to związki organiczne o cząsteczkach zbudowanych wyłącznie z atomów węgla i wodoru. Zdaniem Wnioskodawcy, taka definicja nie obejmuje pyłu tytoniowego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. IPTPP3/443A-83/14-2/KK, uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym pył tytoniowy nie jest suszem tytoniowym i nie jest wyrobem energetycznym, za prawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że zarówno tytoń jak i odpady tytoniowe spełniające kryteria zawarte w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, jeśli nadają się do palenia uznane są za tytoń do palenia. W tym przypadku decydującym kryterium przy kwalifikacji produktów, jako tytoń do palenia jest ich przeznaczenie. W przedstawionym stanie faktycznym pył tytoniowy, ze względu na jego rozdrobnienie, nie może być w tej postaci wykorzystany do palenia przez ludzi, gdyż nie da się go palić bez dalszego przetworzenia. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za wyrób tytoniowy.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w świetle art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że określenia „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeby wyraźnego rozróżnienia etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. W związku z powyższym pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za susz tytoniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał również, iż pył tytoniowy stanowi pozostałości obróbki liści tytoniu, w którego skład chemiczny wchodzą m.in. związki organiczne oraz związki nieorganiczne roślin, w tym związki węgla i wodoru. Pył tytoniowy nie spełnia, więc definicji węglowodoru, wskazanej w Encyklopedii Powszechnej PWN, według której węglowodory są to związki organiczne o cząsteczkach zbudowanych wyłącznie z atomów węgla i wodoru. W związku z tym pył tytoniowy nie może również zostać uznany za wyrób energetyczny w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje:

W przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym ustala się w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych, określone w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na kod CN, do jakiego wyrób tytoniowy został zaklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się, bez względu na kod CN:

1. papierosy;
2. tytoń do palenia;
3. cygara i cygaretki.
   
   

Ustępy 2-4 określają, jakie wyroby należy uznać za papierosy oraz za cygara i cygaretki.

Stosowanie zaś do postanowień art. 98 ust. 5 tej ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.
   
   

Aby odpad tytoniowy uznać za „tytoń do palenia” musi on, zatem spełniać kumulatywnie 3 przesłanki:

1. odpad tytoniowy ma być oddany do sprzedaży detalicznej,
2. odpad tytoniowy nie może być papierosem, cygarem lub cygaretką,
3. odpad tytoniowy musi nadawać się do palenia.
   
   

Pył tytoniowy, będący odpadem powstałym w trakcie przetwarzania tytoniu lub w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych, nie spełnia definicji papierosów, jak również cygar i cygaretek. Pył tytoniowy (odpad tytoniowy) nie spełnia też definicji tytoniu do palenia. W związku z tym pył tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Przedmiotowy pył tytoniowy należy natomiast uznać za susz tytoniowy.

Zgodnie z definicją suszu tytoniowego zawartą w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Termin „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym dla rozróżnienia pewnego etapu przetwarzania tytoniu. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest już połączona z żywą rośliną (a zatem nie jest tytoniem na etapie uprawy), niezależnie od stopnia jego przetworzenia, ale nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo „jeszcze” nie oznacza przy tym, że ten tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Może on, bowiem zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu i nigdy nie zostać wyrobem tytoniowym.

W związku z tym za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy będzie w przyszłości, po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nim się nie stanie.

Należy przy tym zauważyć, że definicja zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się do kwestii palenia suszu tytoniowego. A zatem, aby tytoń był uznany za susz tytoniowy, nie jest konieczne, aby mógł być wykorzystany do palenia, a jedynie, aby mógł zostać wykorzystany do produkcji wyrobów tytoniowych.

Pył tytoniowy powstający podczas obróbki liści tytoniu, stanowiący odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych, który sam nie jest wyrobem tytoniowym, może zostać użyty do produkcji wyrobów tytoniowych, np. jako wypełniacz.

Przy czym, jak wspomniano powyżej, możliwość wykorzystania do produkcji wyrobów tytoniowych nie oznacza, że wyrób musi być przeznaczony do produkcji wyrobów tytoniowych. Organy podatkowe, badając kwestie opodatkowania suszu tytoniowego, nie badają jego każdorazowego wykorzystania do produkcji wyrobów tytoniowych, a jedynie możliwość jego wykorzystania do takiej produkcji.

W świetle powyższych wyjaśnień suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są, więc również wszelkie produkty uboczne powstałe podczas przetworzenia tytoniu, w tym odpady tytoniowe takie jak pył tytoniowy, bez względu na to, czy będą one dalej wykorzystywane w procesach wytwarzania wyrobów tytoniowych, czy też z jakichkolwiek powodów nigdy się nimi nie staną i zostaną przeznaczone np. do zniszczenia, czy też – jak w opisie stanu faktycznego w niniejszej sprawie – do produkcji materiału opałowego (pelletu drzewnego).

Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy w tym względzie wskazać przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13, w którym NSA stwierdził, że wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania [ art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym] zastrzeżenie „niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym” miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 ustawy o podatku akcyzowym. Zestawienie regulacji definiujących wyroby tytoniowe z regulacją zawartą w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przemawia za przyjęciem, że to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym.

Ponadto, zdaniem NSA: „(…) "przeznaczenie" suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest, zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suszu tytoniowego, lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym.”.

Należy również zauważyć, że stanowisko zawartej w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. ILPP3/443-119/14-2/TK, zgodnie, z którym odpad tytoniowy w postaci pyłu tytoniowego, z którego nie został wytworzony wyrób tytoniowy, jest suszem tytoniowym w świetle ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w części dotyczącej uznania, że pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym.

Jednocześnie należy uznać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. IPTPP3/443A-83/14-2/KK za prawidłową w pozostałym zakresie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2014 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.