PA2.8011.4.2016

Interpretacja Ministra Finansów PA2.8011.4.2016 z 28 lutego 2017 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 19 września 2012 r. sygnatura IPTPP3/443A-111/12-2/KK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek …. Sp. z o.o., …., , stwierdzając, że:

• nieprawidłowejest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2012 r. sygnatura IPTPP3/443A-111/12-2/KK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska …. Sp. z o.o., zgodnie, którym produkcja papierosów prowadzona w ramach zawieszającej procedury celnej uszlachetniania czynnego powinna się odbywać w składzie podatkowym;
  

• nieprawidłowe jest stanowisko …. Sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 15 czerwca 2012 r. w części dotyczącej uznania, że produkcja papierosów prowadzona w ramach zawieszającej procedury celnej uszlachetniania czynnego powinna się odbywać w składzie podatkowym.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. (data wpływu do Biura Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim) został złożony wniosek …. Sp. z o.o. (zwanej dalej „Wnioskodawcą”) z dnia 15 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji papierosów z surowców niebędących wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym oraz zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i systemu EMCS w przypadku przemieszczania tych papierosów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji papierosów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa surowce (tytoń) nie będące wyrobami akcyzowymi od podmiotów z krajów trzecich, które następnie wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w procesie produkcji papierosów. Produkcja prowadzona jest w ramach zawieszającej procedury celnej uszlachetniania czynnego. Do produkcji używane są między innymi surowce niewspólnotowe (tytoń) oraz wspólnotowe (bibuły, filtry etc.), niebędące wyrobami akcyzowymi. Uzyskanym wyrobom akcyzowym (papierosom) jest nadawane przeznaczenie celne powrotnego wywozu. Następnie są one transportowane ze składu podatkowego do urzędu celnego, który nadzoruje ich wyprowadzenie poza obszar celny Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy produkcja papierosów z surowców niewspólnotowych oraz wspólnotowych, niebędących wyrobami akcyzowymi, w procedurze uszlachetniania czynnego, powinna odbywać się w składzie podatkowym?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, w stosunku do papierosów, jako wyrobów akcyzowych, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy?
3. Czy do transportu papierosów ze składu podatkowego do urzędu celnego wyjścia powinien być zastosowany system EMCS?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy produkcja papierosów z surowców nabywanych między innymi od podmiotów z krajów trzecich (tytoń) w zawieszającej procedurze celnej uszlachetniania czynnego, powinna odbywać się w składzie podatkowym. Załącznik nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”, wyraźnie wskazuje w pozycji 27 papierosy, jako wyroby akcyzowe, których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym. Ponadto jak wynika z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy może się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem przypadków ściśle określonych w tym przepisie. Wyłączenie obowiązku produkcji w składzie podatkowym dotyczy między innymi:

• produkcji wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
  

• produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Wnioskodawca podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji.
  
  

Wnioskodawca zaznaczył, iż art. 3 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (zwanej dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE) wyklucza zastosowanie przepisów rozdziałów III i IV (w tym art. 15, który stanowi, że produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony mają miejsce w składzie podatkowym) do wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną. Zatem w świetle tej dyrektywy produkcja papierosów w opisanym stanie faktycznym powinna odbywać się poza składem podatkowym.

W polskich przepisach brak jest jednak regulacji tożsamej z art. 3 ust. 4 wskazanej dyrektywy, zatem jej stosowanie jest ograniczone. Zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw, „dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa”. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na takie osoby – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Wnioskodawca podkreślił, iż jego zdaniem w niniejszym stanie faktycznym i prawnym mamy do czynienia z brakiem implementacji tej regulacji do polskiego porządku prawnego, w związku z czym powołane przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy produkcja wskazanych wyrobów akcyzowych powinna się odbywać w składzie podatkowym i mając na względzie definicję legalną składu podatkowego określoną w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy (jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego te wyroby są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy), w przedstawionej sytuacji winna mieć zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Produkcja papierosów powinna, więc odbywać się z zastosowaniem tej procedury. Wnioskodawca zauważył także, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, do przemieszczania wyrobów akcyzowych, w celu dokonania eksportu ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej, ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłączone w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zostaną objęte zawieszającą procedurą celną. Jednak przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak implementacji art. 3 ust. 4 wskazanej dyrektywy. W polskich przepisach brak jest, zdaniem Wnioskodawcy, przepisu wyłączającego stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały objęte zawieszającą procedurą celną.

Wnioskodawca stwierdził, iż wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym definicji importu, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy oznacza przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, nie może być uznane za implementowanie powyższych przepisów, gdyż przepis ten stanowi implementację art. 4 pkt 8 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej stosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD. Tym samym przepis ten nakłada na Wnioskodawcę obowiązek stosowania dokumentu e-AD przy przemieszczaniu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy papierosów w celu dokonania eksportu. Systemem służącym do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W pkt 17 instrukcji do wymienionego wyżej systemu, wskazano między innymi, że „w przypadku stosowania przez podmioty procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a następnie nadania produktom kompensacyjnym przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, nie należy stosować systemu EMCS”. Należy jednak mieć na uwadze, że taka regulacja zawarta jest wyłącznie w powołanej instrukcji, natomiast obowiązki podatkowe mogą być nakładane na podatników wyłącznie w drodze aktu rangi ustawowej. Wnioskodawcza podkreślił, iż mając na uwadze jego stanowisko w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do produkcji papierosów, należy w konsekwencji uznać zasadność stosowania systemu EMCS do przemieszczania tych papierosów ze składu podatkowego do urzędu celnego wyjścia.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 19 września 2012 r. nr IPTPP3/443A-111/12-2/K, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie produkcji papierosów w zawieszającej procedurze celnej uszlachetniania czynnego w składzie podatkowym za prawidłowe, natomiast w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz systemu EMCS w przypadku przemieszczania tych papierosów do urzędu celnego dokonującego ich wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa ta reguluje opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o której mowa w punkcie 1-7. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał również, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Organ, mając na uwadze powołane przepisy, opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wnioskodawcy stwierdził, że produkcja papierosów z surowców niewspólnotowych oraz wspólnotowych niebędących wyrobami akcyzowymi, w zawieszającej procedurze celnej uszlachetniania czynnego powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Organ wskazał ponadto, iż na gruncie przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych zostało wyraźnie rozdzielone. Zatem co do zasady w odniesieniu do wyrobów akcyzowych stosuje się jedną bądź drugą procedurę. Aby zatem objąć wyroby akcyzowe o statusie wspólnotowym procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należy najpierw zakończyć w stosunku do tych wyrobów zawieszającą procedurę celną. Żaden przepis z zakresu podatku akcyzowego nie przewiduje stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną (np. uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń). Brak jest regulacji dotyczących przemieszczania takich wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak również zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w takiej sytuacji. W konsekwencji do wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną nie stosuje się również systemu EMCS.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, iż produkowane przez niego papierosy objęte są zawieszającą procedurą celną uszlachetniania czynnego. Procedura ta obejmuje nabycie od podmiotów z krajów trzecich tytoniu, produkcję z nabytego tytoniu papierosów, którym nadawane jest przeznaczenie celne powrotnego wywozu i które są następnie transportowane do urzędu celnego, z którego są wyprowadzane poza obszar celny Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi produkcja papierosów z niewspólnotowego tytoniu w zawieszającej procedurze celnej uszlachetniania czynnego powinna odbywać się w składzie podatkowym.

W związku z powyższym wskazać należy, że na gruncie przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE wyraźnie rozdzielono stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszającej procedury celnej w rozumieniu art. 4 pkt 6 tej dyrektywy.

Zgodnie z art. 4 pkt 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawieszająca procedura celna oznacza którąkolwiek z procedur specjalnych określonych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny dotyczących dozoru celnego, któremu poddawane są wyroby niewspólnotowe w momencie wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny, do miejsca składowania czasowego, do wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych oraz pozostałe procedury, o których mowa w art. 84 ust. 1 lit. a tego rozporządzenia.

W motywie 7 preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE wskazano, że ponieważ zgodnie z rozporządzeniem ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny procedury zawieszające gwarantują odpowiednie monitorowanie tam, gdzie wyroby akcyzowe podlegają przepisom tego rozporządzenia, nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania w czasie, gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną.

Stosownie do art. 3 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE przepisy rozdziałów III (Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie) i IV (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) nie mają zastosowania do wyrobów objętych zawieszającą procedurą celną.

Zgodnie z definicją procedury zawieszenia poboru akcyzy zawartą w art. 4 pkt 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest to procedura podatkowa stosowana w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy.

Jednocześnie import, zdefiniowany w art. 4 pkt 8 ww. dyrektywy, oznacza wprowadzenie wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, o ile wyroby te, w chwili ich wprowadzenia na terytorium Unii, nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, a także ich zwolnienie z zawieszającej procedury celnej.

W artykule 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE wskazano, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 lit. d ww. dyrektywy dopuszczenie do konsumpcji oznacza import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba, że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazując na powyższe przepisy należy zauważyć, że od dnia 1 maja 2016 r. stosowany jest unijny kodeks celny, ustanowiony rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., który zastąpił Wspólnotowy Kodeks Celny. Unijny kodeks celny nie posługuje się dotychczasowym pojęciem „zawieszające procedury celne”, wprowadza natomiast pojęcie „procedur specjalnych”, do których zalicza: tranzyt (zewnętrzny i wewnętrzny), składowanie (składowanie celne i wolne obszary celne), szczególne przeznaczenie (odprawa czasowa i końcowe przeznaczenie) oraz przetwarzanie (uszlachetnianie czynne i bierne). Powyższa zmiana przepisów prawa celnego nie ma jednak wpływu na stosowanie dyrektywy Rady 2008/118/WE w zakresie wyłączenia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych posiadających status towarów nieunijnych, które nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium UE i nie powstał w stosunku do nich dług celny.

Powołane wyżej regulacje prawa unijnego znalazły odzwierciedlenie na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. W art. 8 tej ustawy został wskazany podstawowy katalog przypadków, w których ma miejsce opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W art. 2 ust. 7 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), wskazano, że import jest to przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną lub jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny.

Od dnia 20 czerwca 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, na mocy, której zmieniono m.in. ustawę o podatku akcyzowym, za import uznaje się przywóz:

1. samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
2. wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:
   • jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,
     
   • jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.
     
     

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 201 ust. 1 lit. a stosowanego do dnia 30 kwietnia 2016 r. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wskazywał, iż dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 obecnie obowiązującego unijnego kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1. dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
2. odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
   
   

Zgodnie z art. 79 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego.

Analogiczny przepis znajduje się w art. 201 ust. 3 unijnego kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny.

W związku z powyższym, zarówno w świetle unijnych, jak i krajowych przepisów z zakresu podatku akcyzowego, nie stanowi importu przywóz na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, które zostają objęte zawieszającą procedurą celną w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE. Z importem, a tym samym z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy wyroby takie zostały zwolnione z powyższej procedury lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny.

W krajowych przepisach o podatku akcyzowym brak jest przepisu, który by wprost implementował postanowienia art. 3 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE, wyłączającego stosowanie przepisów dotyczących produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wówczas, gdy wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną. Należy jednak podkreślić, że celem implementacji dyrektywy jest przeniesienie założeń i celów regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego, co nie oznacza, że dany przepis dyrektywy musi być wprost przeniesiony do przepisów krajowych. Nieuzasadnione jest, zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że ponieważ w polskich przepisach z zakresu podatku akcyzowego brak jest regulacji tożsamej z art. 3 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE, to jej stosowanie w krajowym porządku prawnym jest ograniczone. Jak wynika z przytoczonych regulacji krajowych, w przypadku, gdy importowane wyroby akcyzowe zostają objęte zawieszającą procedurą celną/wskazaną procedurą specjalną, to nie mamy jeszcze do czynienia z importem tych wyrobów, który stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a w związku z tym do ww. wyrobów nie mogą mieć zastosowania przepisy akcyzowe dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i produkcji w składzie podatkowym z zastosowaniem tej procedury.

Artykuł 47 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawka akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem przypadków wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym skład podatkowy jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Instytucja składu podatkowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy, która - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym - jest procedurą stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie, której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Wskazując na powyższe przepisy prawa krajowego należy podkreślić, że zawarte w ustawie o podatku akcyzowym regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy mają zastosowanie wyłącznie do wyrobów akcyzowych o statusie unijnym. Aby bowiem powyższe instytucje miały zastosowanie, w szczególności, aby móc zawiesić pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych, w stosunku do tych wyrobów musi powstać najpierw obowiązek podatkowy.

W sytuacji objęcia w przedstawionym stanie faktycznym importowanego tytoniu procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i wytworzenia z tego tytoniu papierosów, wywożonych następnie poza terytorium Unii Europejskiej, w stosunku do tych papierosów nie powstanie w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Zarówno tytoń sprowadzony z terytorium państwa trzeciego, jak i powstałe z niego papierosy nie będą miały statusu towarów unijnych, zostaną, bowiem objęte zawieszającą procedurą celną, a następnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej bez dopuszczenia ich do obrotu na terytorium kraju. W stosunku do tych wyrobów nie powstanie, zatem dług celny.

Mając na uwadze fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do papierosów objętych procedurą celną uszlachetniania czynnego nie może mieć zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy (procedura ta – jak wskazano powyżej – może mieć zastosowanie tylko do wyrobów o statusie unijnym), produkcja tych papierosów nie musi odbywać się w składzie podatkowym.

Zgodnie z treścią motywu 15 dyrektywy Rady 2008/118/WE utworzenie instytucji składu podatkowego miało na celu zapewnienie stworzenia możliwości odpowiedniego monitorowania wyrobów akcyzowych. Jeżeli zaś Wnioskodawca produkuje wyroby akcyzowe (papierosy) z zastosowaniem procedury celnej uszlachetniania czynnego, w której nie powstaje dług celny, a tym samym obowiązek podatkowy w akcyzie, to odpowiednie monitorowanie produkowanych wyrobów (kontrola miejsca produkcji i magazynowania) odbywa się już w ramach tej procedury celnej. W związku z tym nie ma uzasadnienia, aby wyroby te musiały zostać dodatkowo objęte reżimem produkcji w składzie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest zarówno stanowisko Wnioskodawcy, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2012 r. sygn. IPTPP3/443A-111/12-2/KK, w części dotyczącej uznania, że produkcja papierosów objętych zawieszającą procedurą celną uszlachetniania czynnego powinna się odbywać w składzie podatkowym.

Jednocześnie Minister Rozwoju i Finansów uznaje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2012 r. sygn. IPTPP3/443A-111/12-2/KK za prawidłową w pozostałym zakresie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.