DD6.8221.63.2016.MZB
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/2/423-242/13/AK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności sprzedażowej za cały miesiąc, w którym nastąpi podział (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2013 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności sprzedażowej za cały miesiąc, w którym nastąpi podział.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Planowana jest restrukturyzacja Wnioskodawcy poprzez jego podział przez wydzielenie. Wydzieleniu podlegałaby działalność sprzedażowa do innej polskiej spółki kapitałowej w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: Ksh).
Na moment rejestracji podziału Wnioskodawca będzie prowadzić dwa rodzaje działalności:
- działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu produktów leczniczych (surowców recepturowych) w zrozumieniu art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne, oraz
- działalność sprzedażową obejmującą dystrybucję produktów leczniczych, wyrobów medycznych i materiałów pomocniczych.
Obie działalności stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4e pkt 4 updop (winno być art. 4a pkt 4 updop) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), podział nie spowoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności sprzedażowej za cały miesiąc, w którym nastąpi podział. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalnością sprzedażową za cały miesiąc, w którym nastąpi podział.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16h ust. 3 updop podmioty, powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.
W świetle art. 16h ust. 1 updop, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały albo wartość niematerialna i prawna została wprowadzona do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego (art. 16h ust. 4 updop).
Nie ulega wątpliwości, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem wydzielenia do nowej spółki będą wykorzystywane w miesiącu podziału przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powołane powyżej przepisy wskazują ponadto, że w sytuacji zbycia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc, w którym ma miejsce zbycie takiego środka bądź wartości. W tym kontekście należy zauważyć, że wydzielenie majątku do innego podmiotu ma zbliżony skutek co zbycie majątku, bowiem w obu przypadkach podmiot, z którego majątek jest wydzielany traci nad nim kontrolę.
Analiza ww. przepisów prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy do konkluzji, że w sytuacji, gdy podział będzie mieć miejsce w trakcie trwania miesiąca (np. 15 czerwca 2013 r.), to Wnioskodawca a nie spółka przejmująca majątek na skutek podziału przez wydzielenie, będzie uprawiony do ujęcia w swoim rozliczeniu za rok 2013 (rok podziału) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc, w którym będzie miał miejsce podział dokonywanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną następnie wydzielone.
Dodatkowo, należy zauważyć, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów spółka przejmująca będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych na skutek podziału Wnioskodawcy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, a więc zakładając, że przejęte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone przez spółkę przejmującą w dniu wydzielenia to wówczas spółka przejmująca rozpocznie ich amortyzację dopiero w miesiącu następnym. W konsekwencji, nie wystąpi sytuacja, w której odpisy amortyzacyjne od tych samych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych zostaną ujęte za ten sam okres przez dwa różne podmioty.
Teoretycznie, można by przyjąć, że za miesiąc podziału każdy z podmiotów ma prawo do części amortyzacji proporcjonalnie do okresu, w którym dany środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna była wykorzystywana w działalności przez każdy z tych podmiotów. Niemniej jednak przepisy updop nie dają podstaw do takiego proporcjonalnego rozliczenia. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy o miesięcznych ratach amortyzacyjnych, czy też o momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych wprost wyłączają taki sposób rozliczenia.
Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach:
- z dnia 15 grudnia 2011 r. (Znak IPPB3/423-862/11-2/MS), oraz
- z dnia 14 grudnia 2012 r. (Znak IPPB5/423-855/12-2/DG).
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 29 kwietnia 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-242/13/AK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/2/423-242/13/AK zgodnie, z którym w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinny zostać uwzględnione odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności sprzedażowej od początku roku w którym nastąpi podział - nie można uznać za prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dokonany został podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Ksh (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału jest przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej. Majątek Wnioskodawcy przeniesiony na rzecz spółki przejmującej w wyniku wydzielenia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).
Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej”. Warunkiem stosowania tej zasady jest ponadto, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.
Przechodząc do pytania Wnioskodawcy, która ze spółek może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonej ZCP za miesiąc, w którym dokonano wydzielenia należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. W tym przypadku updop przewiduje zasadę kontynuacji amortyzacji.
Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.
Powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).
W oparciu o art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. l6i ust. 2-7.
Z uwagi, że otrzymany przez Spółkę Przejmującą majątek, zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę - stanowił ZCP, to spółka ta zobowiązana była wprowadzić do odpowiednich ewidencji ŚT i WNiP w wartości przyjętej już przez Spółkę Dzieloną i stosować również przyjęte przez nią zasady amortyzacji. W związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej od dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą w ramach otrzymanej wydzielonej ZCP, dzień wydzielenia był dniem, w którym majątek otrzymany/nabyty przez Spółkę Przejmującą został przekazany do używania w tym podmiocie.
W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, Spółka Przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych ŚT i WNiP wchodzących w skład majątku nabytego w związku z podziałem, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten został wprowadzony do ewidencji ŚT oraz WNiP w tej spółce - z uwzględnieniem regulacji art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 updop.
Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 198/16 stwierdzając, na tle podobnego stanu faktycznego (podział przez wydzielenie ZCP), że: „W treści art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Skoro zatem Spółka "A" (będąca spółką przejmującą) przedmiotowy pawilon wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 29.09.2010 r., to odpisów amortyzacyjnych mogła dokonywać dopiero od następnego miesiąca, a więc od października 2010 r.”
Podsumowując, w świetle powyższego, to Wnioskodawca jako spółka dzielona, winien ująć w swoich kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne za cały miesiąc, w którym nastąpi podział.
Tym samym, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy podział będzie mieć miejsce w trakcie trwania miesiąca (np. 15 czerwca 2013 r.), to Wnioskodawca a nie Spółka Przejmująca będzie uprawiony do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).
