PS1.841.28.2016

Interpretacja Ministra Finansów PS1.841.28.2016 z 2 lutego 2017 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną nr IBPB II/1/436-377/14/MZ, wydaną w dniu 25 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Szpitala Miejskiego Sp. z o.o. (Wnioskodawcy), przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (uzupełnionego w dniu 13 i 23 lutego 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 18 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. pokrytego wkładem pieniężnym i niepieniężnym. Wnioskodawca, jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazał przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 5 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/436-377/14. MZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 13 lutego 2015 r. (data wpływu opłaty) oraz 23 lutego 2015 r. (data uzupełnienia pozostałych braków formalnych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital Miejski, będący jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy (dalej: Spółka, Wnioskodawca), w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Niekorzystne warunki finansowe umów, rosnące wymagania wobec świadczeniodawców usług medycznych oraz ograniczenia ilościowe świadczeń w rodzaju lecznictwo szpitalne zawarte z (...) Oddziałem Wojewódzkim NFZ skutecznie utrudniają Spółce uzyskanie rentowności. Spółka rozpoczęła działalność 1 marca 2009 r. i w kolejnych latach, mimo wdrożonego programu naprawczego odnotowuje straty. Widoczna jest tendencja spadkowa wygenerowanych strat z poziomu - 6.264.858,73 zł za 2010 r. rok do poziomu - 2.757.404,75 zł w roku 2013.

W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników cyklicznie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz o jej dokapitalizowaniu w drodze podwyższenia kapitału zakładowego.

Otrzymywane dokapitalizowania zarówno w formie pieniężnej jak i aportu zostały wykorzystywane na następujące cele:

1. Sprostanie wymaganiom Narodowego Funduszu Zdrowia celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.).
2. Kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej.
   
   

W historii Spółki dokonano dziesięciu dokapitalizowań:

1. data czynności cywilnoprawnej: 25.11.2009; kwota dokapitalizowania: 2.000.000,00 zł; wkład pieniężny,
   
2. data czynności cywilnoprawnej: 30.04.2010; kwota dokapitalizowania: 10.255.150,00 zł; wkład niepieniężny,
   
3. data czynności cywilnoprawnej: 29.12.2010; kwota dokapitalizowania: 2.577.450,00 zł; wkład niepieniężny,
   
4. data czynności cywilnoprawnej: 24.03.2011; kwota dokapitalizowania: 800.000,00 zł; wkład pieniężny,
   
5. data czynności cywilnoprawnej: 22.11.2011, kwota dokapitalizowania: 1.200.000,00 zł; wkład pieniężny,
   
6. data czynności cywilnoprawnej: 06.06.2012; kwota dokapitalizowania: 3.838.950,00 zł; wkład pieniężny,
   
7. data czynności cywilnoprawnej: 17.07.2012; kwota dokapitalizowania: 2.000.000,00 zł; wkład pieniężny,
   
8. data czynności cywilnoprawnej: 11.07.2013; kwota dokapitalizowania: 4.000.000,00 zł; wkład pieniężny,
   
9. data czynności cywilnoprawnej: 18.12.2013; kwota dokapitalizowania: 4.170.918,00 zł; wkład niepieniężny,
   
10. data czynności cywilnoprawnej: 27.04.2014; kwota dokapitalizowania: 1.000.000,00 zł; wkład pieniężny,
    
    

Z tytułu wszystkich wymienionych zdarzeń złożono deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, gdzie obliczono należny podatek, który zapłacono.

Przeznaczenia wniesionych wkładów były zróżnicowane, jednak wszystkie związane ze świadczeniem usług medycznych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wykaz sprecyzowanych celów kolejnych dokapitalizowań prezentuje poniższa tabela: 

Tabela – załącznik PDF

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należało złożyć deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiścić PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego?

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu PCC podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie postawy opodatkowania tym podatkiem. Za zmianę umowy spółki kapitałowej, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki. Jednocześnie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje sprawy zdrowia, jako niepodlegające PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Szpitala bezspornie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej realizuje działania związane z ochroną zdrowia. Warunki funkcjonowania publicznego systemu opieki zdrowotnej w Polsce, skutecznie utrudniają osiągnięcie rentowności z działalności opierającej się na oferowaniu świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z NFZ. Niska wycena usług medycznych oraz rosnące wymagania stawiane w ramach kontraktu dotyczące m.in. zakupu specjalistycznego sprzętu oraz jego serwisowanie są bezpośrednią przyczyną, cyklicznych trudności finansowych Spółki. Podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w celu kontynuowania działalności miały bezpośredni związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia, tym samym nie podlegały PCC.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 112, poz. 770, z późn. zm.), w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. nr IBPB II/1/436-377/14/MZ, stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt l lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w tej ustawie, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4). Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Ponadto, zgodnie z art. 1a pkt 2 powyższej ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza, m.in. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i co zasady podlega obowiązkowi zapłaty PCC według stawki 0,5 %. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który powołuje się Wnioskodawca, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny organ wydający interpretację stwierdził, że każda z przedmiotowych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f tej ustawy, o ile środki z dokapitalizowania istotnie zostały wydatkowane na cele zdrowia. Uznał także, ze w takiej sytuacji Wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. cyklicznie podejmowało uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, który był pokrywany zarówno wkładami pieniężnymi, jak i niepieniężnymi. Podwyższenie kapitału zakładowego było dokonane w celu prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.), a także kontynuowania działalności Spółki, szczególnie umożliwienia zachowania płynności finansowej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. nie można zgodzić się z oceną prawną tego stanowiska przedstawioną przez Wnioskodawcę, a także organ, który wydał powyższą interpretację indywidualną, zgodnie z którą w opisanych stanach faktycznych nie wystąpi obowiązek zapłaty PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PCC” (w brzmieniu mającym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym). W świetle tego przepisu nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, m.in. w sprawach zdrowia. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., nie można ograniczać się jedynie do przepisów ustawy o PCC, jak to uczynił Wnioskodawca i Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał powyższą interpretację.

Na wstępie należy wskazać, iż PCC pobierany od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany na podstawie przepisów ustawy o PCC jest odpowiednikiem podatku kapitałowego unormowanego dyrektywą 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11), zwaną dalej „dyrektywą 2008/7/WE”. Dyrektywa ta reguluje nakładanie podatku kapitałowego w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych mających siedzibę (ośrodek zarządzania) na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym do państw, które w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, takich jak Rzeczpospolita Polska.

Nie budzi wątpliwości, że polska spółka z o.o., jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE, gdyż w pkt 21 Załącznika I do tej dyrektywy, w wykazie spółek kapitałowych ustawodawca unijny wymienił spółki prawa polskiego: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Z tego względu spółka z o.o. została także zdefiniowana, jako spółka kapitałowa, w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC. Uznanie polskiej spółki z o.o. za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i ustawy o PCC oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w powyższej dyrektywie.

Jednocześnie należy wskazać, że w przepisach tej dyrektywy brak jest norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, które świadczą usługi zdrowotne (w sprawach zdrowia), co oznacza, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC nie znajduje zastosowania do opisywanej zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 3 lit. c dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe podlegające podatkowi uważa się operacje podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie należy mieć na względzie przepis art. 10 ust.1 tej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. a)-d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. Przepis ten w odniesieniu do państwa członkowskiego, które pobiera podatek, takiego jak Rzeczpospolita Polska, jest przepisem o charakterze obligatoryjnym. Nie dotyczy jedynie przypadków, w których przepisy powyższej dyrektywy zakazują pobierania podatku albo dopuszczają zwolnienie przez państwo członkowskie wkładów do niektórych spółek kapitałowych.

Powyższe zasady opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych zostały wdrożone w prawie krajowym w ustawie o PCC. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 tej ustawy, PCC podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4). W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się, m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC) i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 tej ustawy). W przypadku spółki z o.o., na spółce, jako podatniku, ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty podatku oraz złożenia deklaracji (art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o PCC).

Zgodnie zatem z powyższym przepisem art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z wkładów wspólnika podlega opodatkowaniu PCC, jako zmiana umowy spółki, na zasadach ogólnych dotyczących spółek kapitałowych. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istotne znaczenie ma przepis art. 13 dyrektywy 2008/7/WE, który wprowadza uprawnienie dla państw członkowskich dotyczące zwolnienia z podatku kapitałowego wkładów kapitałowych do niektórych spółek kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do:

1. spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych;
2. spółek kapitałowych, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, społeczne, pomocowe lub edukacyjne.

Polski ustawodawca, skorzystał z tej możliwości i zwolnił od PCC w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Wobec dopuszczalnego zakresu zwolnień od podatku kapitałowego określonych w dyrektywie, a także zakresu zwolnienia wprowadzonego w prawie krajowym na mocy jej art. 13, brak jest możliwości niepobierania podatku od wkładów do spółek kapitałowych z tego powodu, że świadczą usługi zdrowotne (prowadzą działalność leczniczą).

Mając na względzie przepisy dyrektywy i przepisy krajowe dotyczące opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych, brak jest możliwości stosowania przepisu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC do zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wkłady wspólnika wnoszone do Spółki nie były przeznaczane na cele zdrowia, lecz na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Taka czynność nie może być zakwalifikowana, jako czynność dokonana w sprawach zdrowia. Inna wykładnia art. 2 pkt 1 lit f ustawy o PCC prowadziłoby do rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a taka nie znajduje uzasadnienia także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto bowiem zwrócić uwagę, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego służy zwiększeniu majątku Spółki, a zatem nie jest czynnością dokonaną w sprawach zdrowia. Nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych posiadanie przez stronę czynności statusu podmiotu prowadzącego działalność w sferze ochrony zdrowia. To sama czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z ochroną zdrowia, co w opisywanej we wniosku sytuacji nie zachodzi. Wobec tego, że nie były to czynności dokonane w sprawach zdrowia, z tego względu także nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Tym samym nieprawidłowe jest także stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną potwierdzające w wydanej interpretacji prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o jej wydanie. W konsekwencji należało z urzędu zmienić pisemną interpretację indywidualną nr IBPB II/1/436-377/14/MZ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) w dniu 25 marca 2015 r, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniach zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym. Wobec uznania dotychczasowej interpretacji za nieprawidłową, zmiana interpretacji zawiera nową ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.