PS1.841.31.2016
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r. poz. 613 ze zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-330/13/MZ, wydaną w dniu 14 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w związku z zapytaniem …, zwanej dalej „Wnioskodawcą” w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r., uzupełnionego w dniu 21 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki. Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 14 lutego znak: IBPB II/1/436-330/13/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono dnia 21 lutego 2014 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca (publiczna Uczelnia Wyższa) w dniach 6 maja 2013 r. i 26 czerwca 2013 r. zawarł dwie umowy pożyczki z osobami prawnymi.
Środki z pożyczek były przeznaczone na wynagrodzenie za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej dla 300 osób w budynku dydaktycznym na terenie Uczelni. W treści jednej z umów pożyczek opisany powyżej cel został wprost zapisany, w drugiej nie. Jednakże środki z obydwu umów zostały na ten cel przeznaczone w całości, zgodnie z założeniami władz Uczelni. Aula jest przez Uczelnię co do zasady wykorzystywana w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, wyjątkowo może być wynajmowana innym podmiotom, na podstawie umów najmu. Środki z umów pożyczek zostały przekazane przez pożyczkodawców na rachunek podstawowy Uczelni i były wydatkowane w miarę otrzymywania faktur od wykonawcy robót budowlano - wykończeniowych i instalacyjnych. Środki nie służyły finansowaniu jakichkolwiek innych wydatków. Ostatecznie na roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej Uczelni wydatkowana został kwota przekraczająca o około 60.000 zł zaciągnięte pożyczki. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu robót budowlano-wykończeniowych i instalacyjnych w auli audytoryjnej Uczelni, sala ta jest wykorzystywana na cele nauki i szkolnictwa. Wnioskodawca dopuszcza możliwość wynajmu tej auli podmiotom zewnętrznym podczas niewykorzystywania jej na swoje cele statutowe. Od czasu ukończenia do chwili obecnej była wynajęta jednorazowo na okres 2 dni podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy najmu. Budynek, w którym ta aula się znajduje nie jest wydzierżawiany i jest wykorzystywany na cele nauki i szkolnictwa.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie:
Czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako Uczelnia publiczna zobowiązany był do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy na treść przepisu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz.223), zwanej dalej „UPCC” ?
Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie opisanych w stanie faktycznym, umów pożyczek nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na art. 2 pkt 1 lit. f UPCC. Pożyczki zawarte były na cele statutowe Uczelni związane z dydaktyką (wynagrodzenie za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej dla 300 osób w budynku Uczelni). W tym kontekście umowy te nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W interpretacji indywidualnej Nr IBPB II/436-330/13/MZ, wydanej w dniu 14 marca 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznane za prawidłowe.
W uzasadnieniu organ przedstawił następujące stanowisko:
Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia organ stwierdził, iż Wnioskodawca zawarł umowy pożyczki, w celu przeznaczenia środków finansowych na cele statutowe Uczelni związane z nauką i dydaktyką (w szczególności na potrzeby związane z funkcjonowaniem Uczelni w celu kształcenia jej studentów). Organ ustalił, że Wnioskodawca rozdysponował środki pozyskane z pożyczek na wydatki związane z funkcjonowaniem Uczelni (tj. na wynagrodzenie za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej w budynku dydaktycznym na terenie Uczelni) i były one niezbędne z punktu widzenia jej istnienia. W ocenie organu oczywistym jest to, że istnieje nierozerwalny związek z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni wyższej, a wywiązywaniu się z jej obowiązków w sprawach szkolnictwa.
Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się m.in. w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1842 ze zm.). Podkreślono, że ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym, nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Stwierdzono, że jak wynika z definicji terminu „szkolnictwo" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez Wnioskodawcę, na spłatę których zaciągnięto pożyczki. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, to niewątpliwie działania Wnioskodawcy dotyczą realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych Wnioskodawcy, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności na wydatki związane z funkcjonowaniem Uczelni. Z uwagi na powyższe, pożyczki mające pokryć wydatki na wynagrodzenie za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej dla 300 osób w budynku dydaktycznym Uczelni czyli wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach nauki i szkolnictwa.
W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, umowy pożyczki zawarte były na cele statutowe Uczelni, w sprawach nauki i szkolnictwa, a więc zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f UPCC nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Minister Rozwoju i Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.
Ocena prawnopodatkowa przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego ma rozstrzygnąć, czy umowy pożyczki zawarte przez Wnioskodawcę jako Uczelnia publiczna, z przeznaczeniem uzyskanych środków na wynagrodzenie za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w budynku dydaktycznym Uczelni, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisu art. 2 pkt 1 lit. f UPCC.
Na wstępie wskazać należy , że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b UPCC podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jak wynika z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 UPCC, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 7 UPCC obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 UPCC podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 UPCC określa stawkę podatku, która, od umowy pożyczki, wynosi 2%.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b UPCC i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę.
Jednocześnie należy wskazać, że w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f UPCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jako, że pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f UPCC. Na podstawie regulacji tych ustaw należy ustalić, czy dane zdarzenie wypełnia znamiona czynu objętego wyłączeniem w ustawie UPCC czy nie. Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się w następujących aktach prawnych:
- ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.),
- ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1842 ze zm.),
- ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572).
Brak ścisłego określenia lub doprecyzowania czynności dokonywanych we wskazanych „sprawach” nie może jednak oznaczać dowolności w zakresie wykładni tego przepisu. Analizowany przepis, stanowi o wyłączeniu spod obowiązku zapłaty podatku. Mając na względzie, że wszelkie wyłączenia i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem ( m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2014 r. II FSK 397/12., z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 969/11 oraz z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 474/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 960/11). Opodatkowanie czynności cywilnoprawnych jest zasadą. Nie można, więc art. 2 pkt 1 lit. f UPCC interpretować rozszerzająco, bo wówczas wyjątek od zasady opodatkowania czynności stałby się zasadą. Nieuprawniona jest zatem wykładnia rozszerzająca przepisu, ustanawiająca wyjątkowe wyłączenia.
Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tylko tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W myśl regulacji prawnych dotyczących szkół wyższych, zawartych w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, Uczelnia to szkoła prowadząca studia wyższe, utworzona w sposób określony w ustawie. Natomiast art. 13 ust.1 tej ustawy wymienia podstawowe zadania uczelni czyli szkoły prowadzącej studia wyższe. Wskazuje m.in. na:
- kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
- prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
- kształcenie i promowanie kadr naukowych;
- upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
- prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
- działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.
Wnioskodawca, posiadając status szkoły wyższej, jest związany regulacjami przewidzianymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym. W świetle tych przepisów wśród zadań realizowanych przez Uczelnie, nie przewiduje się budowy lub modernizacji budynków. Dodatkowo należy wskazać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez Uczelnię związane z jej majątkiem należą do spraw z zakresu nauki lub szkolnictwa.
Uznanie zatem, że z wyłączenia korzysta umowa pożyczki, z której środki finansowe przeznaczone zostały na powyższe cele (prace modernizacyjne w auli audytoryjnej w budynku dydaktycznym na terenie Uczelni) stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię omawianego przepisu. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością stricte związaną z tak zdefiniowaną szkolnictwem, czy nauką, ale z typową umową pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
Powyższa interpretacja art. 2 pkt 1 lit. f UPCC jest zbieżna z wykładnią wojewódzkich sądów administracyjnych – zaprezentowaną w wyrokach o sygn. akt I SA/Gd 1451/15 z 9 grudnia 2015r. oraz sygn. akt I SA/Gl 196/15 z 1 października 2015 r. - przepisu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz.783, ze zm.) zawierającego wyłączenie od opłaty skarbowej dokonanych czynności urzędowych, wydanych zaświadczeń lub zezwoleń oraz składnych pełnomocnictw w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyżej wskazanym wyroku sygn. I SA/Gd 1451/15: „(...) nie można przyjąć, że kwalifikacja czynności obejmującej pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku do spraw z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest determinowana późniejszym przeznaczeniem (charakterem) tego obiektu. Argumentów pozwalających uznać, że uzyskane pozwolenia znajdują materialną podstawę w przepisach z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie przedstawiła również strona skarżąca, ograniczając się do wskazania, że podjęte przez nią działania służyły adaptacji budynku do celów edukacyjnych. W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa komentowanego uregulowania powoduje, iż możliwy zakres omawianego wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) zastosowania wyłączenia z obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej, zwłaszcza w świetle określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania.”
Mając powyższe na względzie, należy wysnuć wniosek, że skoro wydania pozwolenia na budowę lub przebudowę szkoły nie można traktować jako sprawy z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, to konsekwentnie czynność cywilnoprawna mająca za przedmiot pożyczkę z przeznaczeniem uzyskanych środków finansowych na wynagrodzenie za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne w budynku dydaktycznym Uczelni, nie może być uznana jako dokonana w sprawie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.
Podsumowując należy wskazać, że umowy pożyczki zawarte przez Uczelnię nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f UPCC. A contrario przedmiotowe umowy pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w dniu 14 marca 2014 r. Nr IBPB II/1/436-330/13/MZ jest zatem nieprawidłowa. Mając powyższe na względzie, istnieje podstawa do jej zmiany.
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.
Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
