Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPP1.4512.66.2017.2.KB
z 21 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla refaktury mediów w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz stawki podatku dla refaktury mediów w związku z bezpłatnym użyczeniem pomieszczeń – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla refaktury mediów w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz stawki podatku dla refaktury mediów w związku z bezpłatnym użyczeniem pomieszczeń. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, które są jej własnością. Gmina użycza także niektóre pomieszczenia. Umowy najmu lub dzierżawy regulują wysokość czynszu, termin płatności oraz zasady płatności za media – najemca/dzierżawca będzie ponosić koszty związane z eksploatacją lokalu na podstawie refaktur wystawionych przez Gminę. W niektórych lokalach zainstalowane są podliczniki, w przypadku braku podliczników w umowie najmu opłaty za media określone są w sposób procentowy w stosunku do kosztów w całym budynku. Gmina bezpłatnie użycza również niektóre pomieszczenia oraz grunty stanowiące boisko, które są jej własnością kilku podmiotom zgodnie z umowami użyczenia. Podmioty, które biorą w użyczenie lokal lub grunt zgodnie z umowami będą ponosić koszty związane z eksploatacją przedmiotu użyczenia. Gmina użyczyła swoje pomieszczenia do użytkowania na podstawie zawartej umowy użyczenia m.in. takim instytucjom jak np. klub sportowy, gminny ośrodek kultury czy biblioteka gminna. Niektóre kluby sportowe wykonują nie tylko działalność statutową (sportową), ale też działalność zarobkową. Umowy z użyczającymi określają zasady i terminy płatności za media.

Niektóre podmioty użyczające lokal pokrywają również koszty internetu oraz telefonu.

Dostawa mediów do lokali odbywa się za pośrednictwem Gminy. Gmina wystawia wynajmującemu fakturę za media. Gmina obniża VAT należny w deklaracji o podatek naliczony z otrzymanych od dostawców faktur za media w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej VAT. Media są refakturowane przez Gminę zgodnie z zawartymi umowami użyczenia lub najmu bez doliczania marży. Sprzedaży dokonuje Gmina, faktury za media wystawia jednostka – urząd gminy.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1. Najemcy oraz instytucje, którym Gmina będzie użyczać swoje pomieszczenia nie mają możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów.
   
2. Instytucje którym Gmina użycza swoje lokale są odrębnymi podatnikami, wyjątek stanowi Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, który jest jednostką organizacyjną Gminy.
   Po centralizacji VAT Gmina obciąża Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej kosztami eksploatacji użyczonego lokalu na podstawie noty księgowej i kwoty te od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będą ujmowane w deklaracjach VAT-7 Gminy.
   
3. Część najemców ma podpisane własne umowy na dostawę mediów i sami rozliczają się z dostawcami (w takich przypadkach media nie są refakturowane przez Gminę), jednak częściowo w przypadku niektórych lokali stroną umów na dostawę mediów jest Wnioskodawca i te opłaty z tytułu mediów są wówczas refakturowane przez Wnioskodawcę na Najemcę.
   
4. Wysokość opłat pobieranych za poszczególne media od instytucji, którym Gmina użycza swoje pomieszczenia jest w większości przypadków pobierana na podstawie wskazań podliczników, jeżeli w danym budynku nie są zainstalowane indywidualne podliczniki wówczas opłaty za media określone są w sposób procentowy umownie ustalony przez strony umowy czyli Wnioskodawcę i Użyczającego, np. Klub Sportowy i Wnioskodawca zawarli umowę zgodnie z którą Klub Sportowy pokrywa 21,22% kosztów wody zużytej przez cały budynek, w którym znajduje się użyczony lokal.
   
5. W związku z najmem/dzierżawą i użyczeniem nieruchomości, będą wystawiane przez Gminę refaktury za dostawę następujących mediów:
   
   • Energia elektryczna
     
   • Dystrybucja energii elektrycznej
     
   • Woda
     
   • Ścieki
     
   • Wywóz nieczystości płynnych
     
   • Gaz
     
   • Usługi telekomunikacyjne – telefon oraz internet.
   
   
6. Klasyfikacja statystyczna refakturowanych przez Wnioskodawcę mediów:
   
   • Energia elektryczna – PKWiU 35.11.10.0
     
   • Dystrybucja energii elektrycznej – PKWiU 35.13.10.0
     
   • Woda – PKWiU 36.00.20.1
     
   • Ścieki – PKWiU 37.00.11.0
     
   • Wywóz nieczystości płynnych – PKWiU 37.00.12.0
     
   • Gaz – PKWiU 35.22.10.0
     
   • Usługi telekomunikacyjne – telefon oraz internet PKWiU: 61.10.12.0; 61.10.20.0; 61.90.10.0; 61.10.30.0; 61.20.4 oraz 61.20.1.
   
   
7. PKWiU Usługi związane z działalnością obiektów sportowych: 93.11.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy refakturowane przez Gminę media powinny być traktowane jako odrębna usługa ze stawkami VAT identycznymi jak na fakturach od dostawców mediów, czy jednak media powinny być traktowane jako składnik czynszu i faktury powinny być wystawiane ze stawkami „zw” dla lokali mieszkalnych i 23% dla lokali użytkowych?
2. Jeżeli media powinny być traktowane jako składnik czynszu i faktury powinny być wystawiane ze stawkami „zw” dla lokali mieszkalnych i 23% dla lokali użytkowych, jak należy przenosić koszty na najemców lokali? Jeżeli Gmina otrzyma od dostawcy mediów np. fakturę VAT na kwotę 100 zł netto plus 23% VAT razem 123 zł brutto, to czy refakturę na najemcę lokalu mieszkalnego należy wystawić w kwocie 123 zł ze stawką „zw”, czy jednak na kwotę 100 zł ze stawką „zw”?
3. Czy refakturowane media dla podmiotów bezpłatnie użyczających pomieszczenia od Gminy powinny być wystawiane z taką samą stawką VAT jaka jest na fakturach od dostawców mediów dla Gminy, czy jednak użyczenie należy traktować jako bezpłatny najem i przy wyborze stawki VAT należy kierować się tym komu użyczamy lokal i na jakie cele? Z jaką stawką VAT należy refakturować w takim wypadku media, opłaty za telefon i internet dla klubów sportowych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Najem i dostarczane media lokalom użytkowym oraz lokalom mieszkalnym są jednym nierozłącznym świadczeniem, jest to całe świadczenie o charakterze złożonym ze świadczenia najmu i dostawy mediów, całe świadczenie powinno mieć zatem jedną stawkę VAT. Dostawa wody, ścieków i energii elektrycznej oraz gazu powinna być tak samo opodatkowana jak najem, co oznacza, że dla wynajmowanych lokali użytkowych faktura za dostawę mediów powinna być wystawiona ze stawką 23%, jest to najem niemieszkalny, natomiast faktury za dostawę mediów dla najemców lokali mieszkalnych powinny być wystawione ze stawką zwolnioną, ponieważ najem mieszkalny jest zwolniony z VAT. Faktura za media powinna być wystawiona z taką samą stawką jak usługa główna, czyli najem. Nieruchomość oddana w najem wraz z towarzyszącymi temu mediami stanowią jedną całość, media należy uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Dostawa mediów odbywa się za pośrednictwem Gminy, najemca lub użyczający lokal nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów.

Ad. 2

Najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych należy obciążać kwotą netto z faktury jaką Gmina otrzyma od dostawcy mediów, oraz potem wybrać właściwą stawkę VAT w zależności od tego czy wynajmuje ona lokal mieszkalny czy użytkowy.

Ad. 3

Użyczenie należy potraktować jako bezpłatny najem, czyli usługę podobną do najmu i faktury za media powinny być wystawiane przez Gminę ze stawką VAT właściwą dla usługi najmu dla danego podmiotu. Dla Klubu Sportowego należy faktury za media oraz telefon i internet opodatkować stawką 8% na podstawie poz. 1789 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług (usługi związane z działalnością obiektów sportowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy dotyczące VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto – jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej i gazu. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach swojej działalności wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, które są jego własnością. Wnioskodawca użycza także niektóre pomieszczenia.

Umowy najmu lub dzierżawy regulują wysokość czynszu, termin płatności oraz zasady płatności za media – najemca/dzierżawca będzie ponosić koszty związane z eksploatacją lokalu na podstawie refaktur wystawionych przez Wnioskodawcę. W niektórych lokalach zainstalowane są podliczniki, w przypadku braku podliczników w umowie najmu opłaty za media określone są w sposób procentowy w stosunku do kosztów w całym budynku.

Wnioskodawca bezpłatnie użycza również niektóre pomieszczenia oraz grunty stanowiące boisko, które są jego własnością kilku podmiotom zgodnie z umowami użyczenia. Podmioty, które biorą w użyczenie lokal lub grunt zgodnie z umowami będą ponosić koszty związane z eksploatacją przedmiotu użyczenia. Wnioskodawca użyczył swoje pomieszczenia do użytkowania na podstawie zawartej umowy użyczenia m.in. takim instytucjom jak np. klub sportowy, gminny ośrodek kultury czy biblioteka gminna. Niektóre kluby sportowe wykonują nie tylko działalność statutową (sportową), ale też działalność zarobkową. Umowy z użyczającymi określają zasady i terminy płatności za media. Niektóre podmioty użyczające lokal pokrywają również koszty internetu oraz telefonu. Wysokość opłat pobieranych za poszczególne media od instytucji, którym Wnioskodawca użycza swoje pomieszczenia jest w większości przypadków pobierana na podstawie wskazań podliczników, jeżeli w danym budynku nie są zainstalowane indywidualne podliczniki wówczas opłaty za media określone są w sposób procentowy umownie ustalony przez strony umowy, czyli Wnioskodawcę i Użyczającego, np. Klub Sportowy i Wnioskodawca zawarli umowę zgodnie z którą Klub Sportowy pokrywa 21,22% kosztów wody zużytej przez cały budynek, w którym znajduje się użyczony lokal.

Dostawa mediów do lokali odbywa się za pośrednictwem Wnioskodawcy i wystawia on wynajmującemu fakturę za media. Wnioskodawca obniża VAT należny w deklaracji o podatek naliczony z otrzymanych od dostawców faktur za media w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej VAT. Media są refakturowane przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartymi umowami użyczenia lub najmu bez doliczania marży. Sprzedaży dokonuje Wnioskodawca, faktury za media wystawia jednostka – urząd gminy.

Najemcy oraz instytucje, którym Wnioskodawca będzie użyczać swoje pomieszczenia nie mają możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów.

Część najemców ma podpisane własne umowy na dostawę mediów i sami rozliczają się z dostawcami (w takich przypadkach media nie są refakturowane przez Wnioskodawcę), jednak częściowo w przypadku niektórych lokali stroną umów na dostawę mediów jest Wnioskodawca i te opłaty z tytułu mediów są wówczas refakturowane przez Wnioskodawcę na Najemcę.

W związku z najmem/dzierżawą i użyczeniem nieruchomości, będą wystawiane przez Wnioskodawcę refaktury za dostawę następujących mediów o wskazanych symbolach PKWiU: energia elektryczna – PKWiU 35.11.10.0; dystrybucja energii elektrycznej – PKWiU 35.13.10.0; woda – PKWiU 36.00.20.1; ścieki – PKWiU 37.00.11.0; wywóz nieczystości płynnych – PKWiU 37.00.12.0; gaz – PKWiU 35.22.10.0; usługi telekomunikacyjne – telefon oraz internet – PKWiU: 61.10.12.0; 61.10.20.0; 61.90.10.0; 61.10.30.0; 61.20.4 oraz 61.20.1.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie umów dzierżawy/najmu oraz czynność użyczenia pomieszczeń na podstawie umów użyczenia wraz z obciążaniem nabywców opłatami za zużywane w ww. lokalach media, będą czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca będzie dział jako podatnik podatku VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast – zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanych definicji wynika, że najem/dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

• w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
• w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.
  
  

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego /wydzierżawianego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego/wydzierżawianego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Również dostawa energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, dostawa gazu oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych (telefon oraz internet) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tych dostaw.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsprzedaży mediów w związku z usługą najmu/dzierżawy lokali oraz nieodpłatnym udostępnieniem pomieszczeń należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu/dzierżawy oraz nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca/dzierżawca /biorący w użyczenie i wynajmujący/wydzierżawiający/użyczający zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem/dzierżawę/użyczenie nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu/dzierżawy/użyczenia i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca/dzierżawca/biorący w użyczenie ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu/dzierżawy/użyczenia. W szczególności, jeżeli najemca/dzierżawca/biorący w użyczenie może decydować o swoim zużyciu mediów, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu/dzierżawy/użyczenia. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę/dzierżawcę/biorącego w użyczenie. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu/dzierżawy/użyczenia nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem/dzierżawą/użyczeniem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców/dzierżawców/biorących w użyczenia opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu/dzierżawy w sytuacji, gdy najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone usługi najmu/dzierżawy oraz użyczenia nieruchomości oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie będą stanowiły jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu/dzierżawy /użyczenia nieruchomości oraz czynności dostarczania mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, zawarte z najemcami/dzierżawcami/biorącymi w użyczenie umowy regulują zasady płatności za media. Wysokość opłat pobieranych za poszczególne media z tytułu najmu/dzierżawy w niektórych lokalach ustalana będzie na podstawie zainstalowanych podliczników, a w przypadku braku podliczników w umowie najmu opłaty za media określone są w sposób procentowy w stosunku do kosztów w całym budynku. Natomiast wysokość opłat pobieranych za poszczególne media od instytucji, którym Wnioskodawca użycza swoje pomieszczenia jest w większości przypadków pobierana na podstawie wskazań podliczników, a jeżeli w danym budynku nie są zainstalowane indywidualne podliczniki wówczas opłaty za media określone są w sposób procentowy umownie ustalony przez strony umowy. Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że najemcy nie będą mieli zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, będą mieli jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia (również w przypadku braku zainstalowanych podliczników określone będą inne kryteria rozliczania zużytych mediów). Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług będzie należało traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu/dzierżawy/użyczenia nieruchomości. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów mediów na najemców/dzierżawców/biorących w użyczenia dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na ich rzecz i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych mediów. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku właściwej dla usługi najmu/dzierżawy, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Dodatkowo należy wskazać, że koszty mediów ponoszone w związku z nieodpłatnym użyczeniem pomieszczeń nie stanowią zapłaty za usługę najmu tych pomieszczeń, są jedynie kosztami zwykłego utrzymania, które podmioty korzystające z tych pomieszczeń będą ponosiły na rzecz Wnioskodawcy jako koszty eksploatacji tych pomieszczeń.

Wobec powyższego należy wskazać, że czynności w zakresie dostarczania wody do wynajmowanych/wydzierżawianych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz do bezpłatnie użyczanych pomieszczeń (w tym dla klubów sportowych) będą podlegały opodatkowaniu przez Wnioskodawcę stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast obciążanie za ścieki i wywóz nieczystości płynnych będzie podlegało opodatkowaniu przez Wnioskodawcę stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Dostarczanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, gaz oraz usługi telekomunikacyjne (telefon oraz internet) dotyczące wynajmowanych/wydzierżawianych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz bezpłatnie użyczanych pomieszczeń (w tym dla klubów sportowych) objęte będzie stawką podstawową podatku w wysokości 23%, ponieważ ani w ustawie, ani w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku dla tych czynności.

Reasumując należy stwierdzić, że refakturowane przez Wnioskodawcę media związane z użytkowaniem wynajmowanych/wydzierżawianych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz z użytkowaniem bezpłatnie użyczanych pomieszczeń (w tym dla klubów sportowych) powinny być traktowane jako świadczenie odrębnych usług/dostawa odrębnych towarów i będą podlegały opodatkowaniu stawkami podatku od towarów i usług właściwymi dla odsprzedawanych usług/towarów.

Należy wskazać, że w związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym refakturowane media nie powinny być traktowane jako składnik czynszu lecz jako odrębne świadczenia, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to obciążania kosztami eksploatacji użyczonego lokalu Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.