Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB4.4511.1393.2016.2.IM
z 20 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data nadania 29 lutego 2017 r., data wpływu 3 marca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 21 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1393.2016.1.IM (data nadania 22 lutego 2017 r., data doręczenia 24 lutego 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), pismem z dnia 21 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1393.2016.1.IM (data nadania 22 lutego 2017 r., data doręczenia 24 lutego 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data nadania 28 lutego 2017 r., data wpływu 3 marca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych, usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zarządzania infrastruktury informatyczny. Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem własnych, autorskich programów komputerowych, które tworzone są przez pracowników Spółki. Ponadto Spółka sprzedaje wytworzone przez siebie programy komputerowe innym podmiotom (klientom).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. programistów, projektantów, analityków biznesowych, analityków systemowych, którzy tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o prawach autorskich”) m.in. poprzez:

1. projektowanie systemów informatycznych i udział w tworzeniu analizy biznesowej lub analizy wykonalności,
   
2. współuczestnictwo w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu),
   
3. budowanie i rozwijanie oprogramowania oraz jego poszczególnych części tworzyć kody źródłowe, dokumentację systemów,
   
4. weryfikowanie współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów,
   
5. planowanie lub współuczestnictwo w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania,
   
6. opracowywanie alternatywnych rozwiązań dla struktury oprogramowania,
   
7. koordynowanie systemu od strony technicznej,
   
8. identyfikowanie i dokumentowanie istotnych aspektów struktury oprogramowania,
   
9. tworzenie prototypów interfejsu użytkownika,
   
10. gromadzenie, analizę i opis wymagań systemu,
    
11. tworzenie wstępnej struktury systemu,
    
12. wdrażanie rozwiązań informatycznych.
    
    

Spółka w ramach prowadzonej ewidencji czasu pracy ewidencjonuje czas pracy programistów z której wynika, że programiści przeznaczają 80% czasu na działalność twórczą, zaś projektanci, analitycy biznesowi i analitycy systemowi przeznaczają 70% czasu na pracę twórczą. Praca programistów, projektantów, analityków biznesowych i analityków systemowych jest pracy o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy są wytworem intelektu wymienionych pracowników, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy bądź analiz.

Spółka zamierza dokonać zmiany umów o pracę poprzez wprowadzenie do nich postanowień zgodnie z którymi strony:

1. sprecyzują w niej, że obowiązki pracownika programisty, projektanta, analityka biznesowego oraz analityka systemowego w określonej części czasu pracy (80% programiści i 70% projektanci, analitycy biznesowi i analitycy systemowi) obejmują działalność twórczą polegający między innymi na opracowaniu programów komputerowych oraz analizy systemów informatycznych, zaś w pozostałej części będą to typowe podstawowe obowiązki pracownicze;
2. sprecyzują w zakresie dozwolonym przez art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich, że pracodawca (Spółka) nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika z chwilą zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
   
   

Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie określona w proporcji całkowitego wymiaru czasu pracy pracownika do czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą pracownika (np. 20% wynagrodzenie za pracę i 80% wynagrodzenie za przeniesienia autorskich praw majątkowych dla programistów oraz odpowiednio 30% i 70% dla projektantów, analityków biznesowych i analityków systemowych).

Powyższe umowy będą zawarte tylko z tymi pracownikami, którzy wyrazy zgodę na zmianę warunków zatrudnienia i podpiszą przedmiotowe umowy.

Strony w umowie o pracę określą zatem, że pracownik otrzymuje 20% (30%) tytułem wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Pozostałe 80% (70%) wynagrodzenia pracownik otrzyma tytułem wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W okresie, kiedy pracownik nie tworzy dzieł i nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych (okres choroby, urlopów wypoczynkowych i innych nieobecności) będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100% z tytułu wykonywania podstawowych obowiązków pracowniczych (tj. dotychczasowe 20% (30%) z tytułu realizacji obowiązków pracowniczych oraz 80% (70%) otrzymywane jako wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych) i do wynagrodzenia tego będą stosowane koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Procentowe określenie wysokości wynagrodzenia autorskiego może się jednak różnić tak pomiędzy programistami jak i analitykami systemowymi jak i pomiędzy pracownikami zatrudnionymi na tych samych stanowiskach pracy, przy czym dla każdego z tych pracowników, określone dla niego osobiście wynagrodzenie pozostaje stałe. Przy określaniu procentowej wielkości części wynagrodzenia autorskiego, pracodawca brał będzie pod uwagę rzeczywisty wkład pracy każdego pracownika w tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich.

W uzupełnieniu z dnia 27 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że programiści, projektanci, analitycy biznesowi oraz analitycy systemowi są twórcami w rozumieniu ustawy a dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych okolicznościach do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przewidujący koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników programistów, projektantów, analityków biznesowych oraz analityków systemowych (w podanym przykładzie 80% lub 70% łącznego wynagrodzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym do wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonywanie czynności pracowniczych, będzie miał zastosowanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, a do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie miał zastosowanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (...)’’.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy praca programistów, projektantów, analityków biznesowych lub analityków systemowych w zakresie działalności twórczej prowadzi do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich wówczas cytowany powyżej przepis znajdzie zastosowanie. Zgodnie z jego brzmieniem odnosi się on bowiem do tych wszystkich przypadków, które dotyczą korzystania przez twórców z przysługujących im autorskich praw majątkowych lub rozporządzania nimi. Umowy o pracę będą określały podział wynagrodzenia na część odnoszącą się do przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz na część obejmującą wynagrodzenie za wykonywanie czynności nie polegających na przeniesieniu autorskich praw majątkowych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Tym samym w części w jakiej wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów będzie ono stanowiło przychód, do którego stosuje się przepisy o kosztach jego uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z ograniczeniem wynikającym z art. 22 ust. 9a. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww ustawy o PIT, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę), co w niniejszej sprawie będzie miało miejsce.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawach autorskich oraz art. 74 ust. 3 w odniesieniu do programów komputerowych. Zgodnie powołanymi regulacjami, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowię inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Postanowienia umowy o pracę będę zawierały postanowienie, że pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu z chwilą zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, a tym samym określone w umowie o pracę wynagrodzenie będzie podzielone na część wynagrodzenia obejmującą wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego oraz na część dotyczącą czynności nie chronionych prawem autorskim, czyli za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych niepolegających na działalności twórczej.

Praca o charakterze twórczym jest zaś cały czas świadczona na rzecz Spółki, a jej efekty przekazywane są na bieżąco. Każdorazowo również na Spółkę przenoszone będą autorskie prawa majątkowe co do utworów (a także etapów wykonywania utworów) wykonanych przez programistów, projektantów, analityków biznesowych i analityków systemowych, w szczególności co do końcowego efektu pracy - programu informatycznego. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt ustawy).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalentyza niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
   
   

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
   
2. plastyczne,
   
3. fotograficzne,
   
4. lutnicze,
   
5. wzornictwa przemysłowego,
   
6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
   
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
   
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
   
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jeżeli zatem umowa o pracę (lub inny dokument) zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia za czas gdy praca będąca przedmiotem prawa autorskiego nie jest wykonywana np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych, usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zarządzania infrastruktury informatyczny. Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem własnych, autorskich programów komputerowych, które tworzone są przez pracowników Spółki. Ponadto Spółka sprzedaje wytworzone przez siebie programy komputerowe innym podmiotom (klientom). Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. programistów, projektantów, analityków biznesowych, analityków systemowych, którzy tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej ewidencji czasu pracy ewidencjonuje czas pracy programistów z której wynika, że programiści przeznaczają 80% czasu na działalność twórczą, zaś projektanci, analitycy biznesowi i analitycy systemowi przeznaczają 70% czasu na pracę twórczą. Praca programistów, projektantów, analityków biznesowych i analityków systemowych jest pracy o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy są wytworem intelektu wymienionych pracowników, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy bądź analiz. Programiści, projektanci, analitycy biznesowi oraz analitycy systemowi są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany umów o pracę poprzez wprowadzenie do nich postanowień zgodnie z którymi strony:

1. sprecyzują w niej, że obowiązki pracownika programisty, projektanta, analityka biznesowego oraz analityka systemowego w określonej części czasu pracy (80% programiści i 70% projektanci, analitycy biznesowi i analitycy systemowi) obejmują działalność twórczą polegający między innymi na opracowaniu programów komputerowych oraz analizy systemów informatycznych, zaś w pozostałej części będą to typowe podstawowe obowiązki pracownicze;
2. sprecyzują w zakresie dozwolonym przez art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich, że pracodawca (Spółka) nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika z chwilą zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie określona w proporcji całkowitego wymiaru czasu pracy pracownika do czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczy pracownika (np. 20% wynagrodzenie za pracę i 80% wynagrodzenie za przeniesienia autorskich praw majątkowych dla programistów oraz odpowiednio 30% i 70% dla projektantów, analityków biznesowych i analityków systemowych).
   
   

Strony w umowie o pracę określą, że pracownik otrzymuje 20% (30%) tytułem wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Pozostałe 80% (70%) wynagrodzenia pracownik otrzyma tytułem wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W okresie, kiedy pracownik nie tworzy dzieł i nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych (okres choroby, urlopów wypoczynkowych i innych nieobecności) będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100% z tytułu wykonywania podstawowych obowiązków pracowniczych (tj. dotychczasowe 20% (30%) z tytułu realizacji obowiązków pracowniczych oraz 80% (70%) otrzymywane jako wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych) i do wynagrodzenia tego będą stosowane koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Procentowe określenie wysokości wynagrodzenia autorskiego może się jednak różnić tak pomiędzy programistami jak i analitykami systemowymi jak i pomiędzy pracownikami zatrudnionymi na tych samych stanowiskach pracy, przy czym dla każdego z tych pracowników, określone dla niego osobiście wynagrodzenie pozostaje stałe. Przy określaniu procentowej wielkości części wynagrodzenia autorskiego, pracodawca brał będzie pod uwagę rzeczywisty wkład pracy każdego pracownika w tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że planowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia na 80% (70%) wynagrodzenia tytułem wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz na 20% (30%) tytułem wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo, jako stałą wielkość (wartość) określoną w umowie o pracę pracownika. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien w ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników programistów, projektantów, analityków biznesowych oraz analityków systemowych ustalonego poprzez procentowe określenie wysokości wynagrodzenia autorskiego wynikającego z umowy o pracę jako 80% lub 70% łącznego wynagrodzenia jest nieprawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.