PS1.845.31.2016
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Nr IPPB II/1/436-41/08/MCZ - wydanej w dniu 5 marca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w związku z pytaniem Pani przedstawionym we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spadku położonego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że jest ona:
- nieprawidłowe w zakresie w jakim stwierdza, że podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu w Polsce od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
- prawidłowa w pozostałym zakresie.
UZASADNIENIE
W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania spadku położonego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. znak: IBPB II/1/436-41/08/MCZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 19 stycznia 2009 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wujek Wnioskodawczyni wyemigrował po drugiej wojnie światowej do Niemiec i mieszkał tam do dnia śmierci tj. do 20 września 2006 r. Był on kawalerem, bezdzietnym. Cały majątek w skład, którego wchodzi dom z działką i oszczędności przekazał w testamencie dzieciom nieżyjących braci (sześciu spadkobierców). Wnioskodawczynię powiadomiono, że od sprzedaży ww. domu zostanie potrącony podatek w Niemczech.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej zostanie dokonana przez uprawnionego notariusza wskazanego przez zmarłego wujka Wnioskodawczyni (obywatela Niemiec) i dopiero po spieniężeniu nieruchomości spadek zostanie przekazany spadkobiercom stosownie do odziedziczonego udziału. W skład masy spadkowej wchodzą także oszczędności.
We wniosku zadano następujące pytanie:
Czy za sprzedaną i spieniężoną nieruchomość, a także oszczędności pochodzące z Niemiec trzeba zapłacić podatek w Polsce?
Wnioskodawczyni uważa, że od nabycia spadku w Niemczech (nieruchomość i oszczędności) nie trzeba płacić podatku w Polsce. Opodatkowanie w Polsce spadku, który będzie opodatkowany w Niemczech jest niewłaściwe, gdyż w ten sposób nastąpi jego podwójne opodatkowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. Nr IPPBII/436-41/08/MCZ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przedstawił następujące stanowisko.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.) podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
W świetle art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data nabycia spadku.
W przypadku, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).
Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwila śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady.
Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.
Jak wynika z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Kategorie rzeczy są bardzo zróżnicowane, dlatego można dokonać wielu ich podziałów opierając się o różne kryteria. Jednym z tych kryteriów może być podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W świetle prawa cywilnego pieniądze mieszczą się w kategorii rzeczy ruchomych.
Stosownie do przepisów art. 2 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) ww. umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.
Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 umowy do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:
a. w Republice Federalnej Niemiec:
- podatek dochodowy (Einkommensteuer),
- podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i
- podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer),
w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim");
b. w Rzeczypospolitej Polskiej:
- podatek dochodowy od osób fizycznych i
- podatek dochodowy od osób prawnych.
Wobec powyższego umowa ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, co oznacza, że ma ona zastosowanie w Polsce jedynie do podatków dochodowych tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanym przepisie nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, ale uiszczanym nie od zysków majątkowych.
Jak wynika z powyższego przepisy ww. umowy nie mają zastosowania do nabytego spadku, zatem zapłacenie w Niemczech określonej kwoty podatku od spadku oraz innych kosztów związanych z nabyciem majątku od spadkodawcy zgodnie z prawem niemieckim, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.
W związku z powyższym wysokość podatku od spadków i darowizn dla spadkobierczyni, która w chwili otwarcia spadku była obywatelką Polski zostanie ustalona w oparciu o przepisy art. 9 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulg i zwolnień przewidzianych ustawą.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych w Niemczech rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków – art. 7 ust. 3 ustawy. Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. Dokonane wyliczenia nie mają zatem charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony od nabycia spadku w innym państwie podatek.
Zgodnie z powyższym, podatek, który zostanie zapłacony przez spadkobierczynię w kraju spadkodawcy od nabycia majątku położonego w Niemczech nie zwalnia wnioskodawczyni od zapłacenia podatku od spadków i darowizn w Polsce. Podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.
W świetle przedstawionych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Minister Rozwoju i Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ww. ustawy Minister Rozwoju i Finansów jest uprawniony zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przepis ten nie odnosi się wprost do kwestii dopuszczalności uznania podatku zapłaconego za granicą z tytułu nabycia spadku za ciężar lub dług, który w świetle przepisu obniżałby podstawę opodatkowania. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał natomiast to świadczenie za ciężar nabytego spadku.
Analiza orzeczeń sądów administracyjnych nie pozwala zaakceptować powyższego wniosku. Utrwalona została linia orzecznicza, zgodnie z którą stanowisko przedstawione w zmienianej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10 wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 upsd, w konsekwencji której kwota podatku uiszczonego od spadku w Niemczech nie została uwzględniona jako podlegający odliczeniu ciężar. Zgodnie z art. 7 ust. 1 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (…), stosownie do ust. 2 powołanego artykułu jeżeli spadkobierca (…) został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu), i ile polecenie zostało wykonane, z mocy zaś ust. 3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, (…) oraz koszty postępowania spadkowego, (…) oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika zatem, że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 upsd traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kc, także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 Kc oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach Kc dotyczących spadków. Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 284/15 wskazał natomiast, że zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 upsd. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami P., np. w N. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem kosztów obsługi podatkowej w N. oraz zapłaconego podatku w N., jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącej jak spadkobierczyni nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu.
Podobne stanowiska przyjął też WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/13 i z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również lektura uzasadnień wyroków WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 284/14 i sygn. akt I SA/Łd 285/14.
Nieprawidłowa jest więc zmieniana interpretacja w części uzasadnienia wskazującej, iż podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Powyższe uzasadnia więc jej zmianę w tym zakresie. W pozostałym zakresie zmieniana interpretacja odpowiada prawu.
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.
Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansóww terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
