PS1.845.7.2017

Interpretacja Ministra Finansów PS1.845.7.2017 z 26 stycznia 2017 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Nr IBPB II/1/436-66/12/AŻ - wydanej w dniu 29 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w związku z pytaniem Pani przedstawionym we wniosku z dnia 25 lutego 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spadku z Niemiec zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że jest ona:

• nieprawidłowe w zakresie w jakim stwierdza, że podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu w Polsce od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
• prawidłowa w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku z Niemiec.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. znak: IBPB II/1/436-66/12/AŻ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 4 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spadkodawczyni była cioteczną siostrą mamy Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodzą oszczędności bankowe i nieruchomość. Niemiecki urząd skarbowy przysłał Wnioskodawczyni Anlage Erverber, który po wypełnieniu odesłała. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż śmierć spadkodawczyni, jej ciotki, nastąpiła w dniu 20 kwietnia 2009 r. w Niemczech. Pismo z Amtsgericht potwierdzające nabycie przez nią spadku Wnioskodawczyni otrzymała dnia 4 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Do jakiej grupy spadkobierców należy Wnioskodawczyni, jeśli po swojej ciotce, obywatelce Niemiec, wyrokiem niemieckiego sądu odziedziczyła część pozostawionego przez nią spadku?
2. Czy podatek od tego spadku należy opłacić i w Niemczech i w Polsce?
3. Ponieważ spadkodawczyni miała oszczędności w dwóch bankach – przy czym jeden bank przekazał przed miesiącem Wnioskodawczyni należną jej część spadku, a drugi wciąż z tym zwleka – to kiedy Wnioskodawczyni ma zgłosić spadek do opodatkowania we właściwym urzędzie skarbowym w Polsce; czy ma to nastąpić po otrzymaniu wszystkich pieniędzy i opłaceniu podatku w Niemczech?
4. Czy i od jakiej wartości spadku – rynkowej czy czystej – Wnioskodawczyni może odliczyć, jako ciężar obciążający spadek, kwotę podatku należnego w Niemczech?
   
   

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż jako bliska krewna spadkodawczyni należy do I grupy spadkobierców, a podatek spadkowy powinna zapłacić wyłącznie w Niemczech.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2012 r. Nr IBPB II/436-66/12/AŻ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawił następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Natomiast spadek nabywa się na podstawie ustawy lub z testamentu (art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy) i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasad.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Z przedstawionego w treści wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie wyroku sądu niemieckiego Wnioskodawczyni odziedziczyła część spadku po zmarłej w dniu 20 kwietnia 2009 r. ciotecznej siostrze swojej mamy. Spadkodawczyni była obywatelką Niemiec. W skład spadku weszły oszczędności bankowe i nieruchomość.

W przypadku uzyskiwania świadczeń z zagranicy opodatkowanie tych świadczeń w Polsce uzależnione jest od postanowień umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do przepisów art. 2 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) ww. umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. umowy do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

• w Republice Federalnej Niemiec:
• podatek dochodowy (Einkommensteuer),
• podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i
• podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer),

w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej „podatkiem niemieckim”);

w Rzeczypospolitej Polskiej:

• podatek dochodowy od osób fizycznych i
• podatek dochodowy od osób prawnych.
  
  

Wobec powyższego umowa ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, co oznacza, że ma ona zastosowanie w Polsce jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej umowie nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, ale uiszczanym nie od zysków majątkowych.

Jak wynika z powyższego, przepisy ww. umowy nie mają zastosowania do nabytego spadku, zatem zapłacenie w Niemczech określonej kwoty podatku od spadku oraz innych kosztów związanych z nabyciem majątku od spadkodawcy zgodnie z prawem niemieckim, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Wysokość podatku od spadków i darowizn dla Wnioskodawczyni winna być zatem ustalona w oparciu o przepisy art. 9 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulg i zwolnień przewidzianych ustawą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych w Niemczech rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków – art. 7 ust. 3 ustawy.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. Dokonane wyliczenia nie mają zatem charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony w innym państwie podatek od nabycia spadku.

Natomiast w celu wyliczenia podstawy opodatkowania należy zastosować regulacje określone w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową należy zgodnie z art. 8 ust. 3 tejże ustawy – określać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przy czym podkreślić należy, iż jak wynika z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustala się według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

• 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
• 7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
• 4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
  
  

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III - innych nabywców.
   
   

Podatek od spadków i darowizn oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zapłacony przez Wnioskodawczynię w Niemczech podatek z tytułu nabycia spadku nie zwalnia jej od zapłacenia podatku od spadków i darowizn w Polsce. Podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega jednak odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi czysta wartość spadku (tj. jego wartość rynkowa pomniejszona o długi i ciężary).

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu niemieckiego o nabyciu spadku przez Wnioskodawczynię, wobec czego wartość masy spadkowej winna zostać ustalona według cen rynkowych obowiązujących w dniu uprawomocnienia się tego orzeczenia. W treści uzupełnienia Wnioskodawczyni wskazała, iż pismo z Amtsgericht (Sądu rejonowego) potwierdzające nabycie przez nią spadku Wnioskodawczyni otrzymała 4 grudnia 2011 r. Należy jednakże podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu niemieckiego o nabyciu spadku. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię pisma potwierdzającego nabycie spadku nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem spadku. Zeznanie SD-3 winno zatem zostać złożone do właściwego urzędu skarbowego w Polsce w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego a zatem w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia wydanego przez sąd niemiecki w sprawie nabycia spadku.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż spadkodawczyni miała oszczędności w dwóch bankach – przy czym jeden bank przekazał jej przed miesiącem należną część spadku, a drugi wciąż z tym zwleka. Należy jednak podkreślić, iż sam fakt otrzymania pieniędzy przez Wnioskodawczynię tytułem spadku nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, jak bowiem wskazano obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu niemieckiego o nabyciu spadku i w terminie miesiąca winno zostać złożone zeznanie. Kwestia otrzymania należnej masy spadkowej (uregulowania zobowiązań przez dłużników) pozostaje zatem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie zaliczenia do grupy podatkowej wskazać należy, iż z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po ciotecznej siostrze swojej mamy. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż należy ją zaliczyć do I grupy podatkowej. Zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 3 ustawy do I grupy podatkowej (którą ustala się – w przypadku dziedziczenia - według osobistego stosunku spadkobiercy do spadkodawcy) zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Wnioskodawczyni nie należy do kręgu ww. osób. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy zaliczona jest do 3 grupy podatkowej.

Reasumując wbrew stanowisku Wnioskodawczyni jest ona zobowiązana do uiszczenia w Polsce podatku od spadków i darowizn związku z nabyciem spadku z Niemiec.

W świetle przedstawionych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Minister Rozwoju i Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ww. ustawy Minister Rozwoju i Finansów jest uprawniony zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przepis ten nie odnosi się wprost do kwestii dopuszczalności uznania podatku zapłaconego za granicą z tytułu nabycia spadku za ciężar lub dług, który w świetle przepisu obniżałby podstawę opodatkowania. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał natomiast to świadczenie za ciężar nabytego spadku.

Analiza orzeczeń sądów administracyjnych nie pozwala zaakceptować powyższego wniosku. Utrwalona została linia orzecznicza, zgodnie z którą stanowisko przedstawione w zmienianej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10 wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 upsd, w konsekwencji której kwota podatku uiszczonego od spadku w Niemczech nie została uwzględniona jako podlegający odliczeniu ciężar. Zgodnie z art. 7 ust. 1 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (…), stosownie do ust. 2 powołanego artykułu jeżeli spadkobierca (…) został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu), i ile polecenie zostało wykonane, z mocy zaś ust. 3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, (…) oraz koszty postępowania spadkowego, (…) oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika zatem, że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 upsd traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kc, także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 Kc oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach Kc dotyczących spadków. Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 284/15 wskazał natomiast, że zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 upsd. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami P., np. w N. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem kosztów obsługi podatkowej w N. oraz zapłaconego podatku w N., jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącej jak spadkobierczyni nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu.

Podobne stanowiska przyjął też WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/13 i z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również lektura uzasadnień wyroków WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 284/14 i sygn. akt I SA/Łd 285/14.

Nieprawidłowa jest więc zmieniana interpretacja w części uzasadnienia wskazującej, iż podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Powyższe uzasadnia więc jej zmianę w tym zakresie. W pozostałym zakresie zmieniana interpretacja odpowiada prawu.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.