DD6.8221.65.2016.MZB
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 października 2013 r. Nr IBPBI/2/423-871/13/MO w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu: 16 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wchodzących w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, tj. styczeń 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 w zakresie zdarzenia przyszłego) - za nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
1.Wnioskiem z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu: 16 lipca 2013 r.) Sp. z o.o. (Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze spółek powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku pod nr 9 w zakresie zdarzenia przyszłego).
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:
S.A. (dalej: Spółka Przejmująca) przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: Ksh) część majątku spółek: Sp. z o.o. (W ), Sp. z o.o. (H , Wnioskodawca) oraz R. Sp. z o.o. (RXP) - zwanych dalej łącznie Spółkami Dzielonymi.
Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego.
Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: zorganizowana część przedsiębiorstwa lub ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r., Dz.U. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.
Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.
W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.
Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.
Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych.
Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.
Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.
W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.
Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.
Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.
Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.
2.W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
która z spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału, tj. styczeń 2013 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 w zakresie zdarzenia przyszłego).
3.Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 9 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 oraz nr 2.
Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że w odniesieniu do zasad dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zasady powyższe należy stosować z uwzględnieniem w szczególności art. 16g ust. 9 i 19 updop.
Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
Zasadą ogólną jest więc amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Przy czym zasada ta nie ma zastosowania w przypadku Spółki gdzie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały otrzymane przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału przez wydzielenie ZCP ze Spółek Dzielonych.
Stosownie do art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 19, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.
Mając na uwadze powyższe zasady, w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie ZCP Spółka Przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji spółki dzielonej.
Powyższe zasady należy interpretować na potrzeby analizowanego stanu faktycznego w połączeniu z art. 16h ust. 3 updop, na podstawie którego podmioty, o których mowa w powołanym powyżej art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Przepisy te połączone są ściśle z opisaną zasadą sukcesji, gdzie nie następuje de facto wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji po ich nabyciu (np. zakupie), ale w drodze sukcesji przejmowane są pozycje z ewidencji Spółek Dzielonych.
Wobec całości przedstawionych powyżej zasad, w opinii Wnioskodawcy nie podlega wątpliwości, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone.
W świetle powyższego Spółka Przejmująca będzie uprawniona do amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosując zasadę kontynuacji, tj. uwzględniając ich wartość początkową, dotychczasową amortyzację oraz metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone.
Zasada ta znajdzie zastosowanie od stycznia 2013 r. włącznie, tj. odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc od przejętych w ramach ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczy do kosztów podatkowych miesiąca stycznia Spółka Przejmująca.
4.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 16 października 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-871/13/MO, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Tym samym potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej), zgodnie z którym to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do ujęcia w kosztach podatkowych za miesiąc podziału styczeń 2013 r. odpisy amortyzacyjne od przejętych aktywów (ŚT i WNiP) w ramach ZCP.
5.Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 października 2013 r. Nr IBPBI/2/423-871/13/MO nie można uznać za prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dokonany został podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Ksh (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału jest przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej. Majątek Wnioskodawcy przeniesiony na rzecz spółki przejmującej w wyniku wydzielenia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).
Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej”. warunkiem stosowania tej zasady jest ponadto, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.
Przechodząc do pytania Wnioskodawcy, która ze spółek może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonej ZCP za miesiąc, w którym dokonano wydzielenia należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. W tym przypadku updop przewiduje zasadę kontynuacji amortyzacji.
Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.
Powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).
W oparciu o art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. l6i ust. 2-7.
Z uwagi, że otrzymany przez Spółkę Przejmującą majątek, zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę - stanowił ZCP, to spółka ta zobowiązana była wprowadzić do odpowiednich ewidencji ŚT i WNiP w wartości przyjętej już przez Spółkę Dzieloną i stosować również przyjęte przez nią zasady amortyzacji. W związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej od dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą w ramach otrzymanej wydzielonej ZCP, dzień wydzielenia był dniem, w którym majątek otrzymany/nabyty przez Spółkę Przejmującą został przekazany do używania w tym podmiocie.
W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, Spółka Przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych ŚT i WNiP wchodzących w skład majątku nabytego w związku z podziałem, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten został wprowadzony do ewidencji ŚT oraz WNiP w tej spółce - z uwzględnieniem regulacji art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 updop.
Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 198/16 stwierdzając, na tle podobnego stanu faktycznego (podział przez wydzielenie ZCP), że: „W treści art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Skoro zatem Spółka "A" (będąca spółką przejmującą) przedmiotowy pawilon wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 29.09.2010 r., to odpisów amortyzacyjnych mogła dokonywać dopiero od następnego miesiąca, a więc od października 2010 r.”
Podsumowując, w świetle powyższego, to Wnioskodawca (Spółka Dzielona), a nie Spółka Przejmująca, winien ująć w swoich kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne za miesiąc styczeń 2013 r.
Tym samym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej), zgodnie z którym, Spółka Przejmująca jest zobowiązana do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład ZCP za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, tj. za miesiąc styczeń 2013 r.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).
