Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1061-IPTPB3.4511.901.2016.1.MK
z 7 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan …. jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Spółka planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Jednocześnie, w planowanej formule przekształcenia nastąpi taka sytuacja, że wartość kapitału zakładowego stanie się wartością wkładu wspólnika do spółki komandytowej, zaś kapitał zapasowy pozostanie kapitałem zapasowym w spółce komandytowej.

W chwili przekształcenia w spółkę komandytową, Spółka będzie posiadała kapitał zapasowy utworzony częściowo z przekazania na agio części środków pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego przewidującego objęcie udziałów w cenie odmiennej od wartości wkładu. Wynikać to będzie z faktu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny w postaci zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym – zgodnie z art. 260 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki). Wartość nominalna nowych udziałów będzie niższa niż kwota faktycznie przekazana przez Wnioskodawcę (jako jego wkład pieniężny) ze środków Spółki na pokrycie podwyższenia. Nadwyżka kwoty faktycznie przekazanej ze środków własnych stanowi nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami KSH, jest przekazywana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową wystąpi zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do opodatkowania zysków niepodzielonych z uwagi na fakt, że wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych, który od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem, istotne jest rozważenie, czy kwota agio, z której został utworzony kapitał zapasowy, jest zyskiem, a tym samym czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 KSH).

W oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, ani też jako zysk nadzwyczajny.

Stosownie do postanowień art. 154 § 3 zdanie pierwsze KSH, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, dopuszczalne jest obejmowanie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Jednocześnie przepis art. 154 § 3 zdanie drugie KSH wskazuje, że nadwyżki osiągnięte gdy udziały obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej (agio) należy przelać do kapitału zapasowego. Nawiązując do zawartej w ustawie o rachunkowości definicji „zysku” w związku z rozumieniem agio na gruncie ustawy KSH można uznać, że agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego Spółki. Kapitał zapasowy utworzony z agio nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z zysku Spółki, a zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega zysk – zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2016 r., nr ITPB4/4511-538/16/JS, w której stwierdzono, że: „W przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, w sytuacji gdy na kapitale zapasowym Spółki z o.o. znajdował się będzie niepodzielony zysk utworzony z tzw. agio, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia nie będzie obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy według art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółek należy odnieść się do poniższych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienił kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy dokonał uszczegółowienia przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy tej spółki. Istota tego przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie stanowi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Jest On wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W chwili przekształcenia w spółkę komandytową Spółka będzie posiadała kapitał zapasowy utworzony częściowo z przekazania na agio części środków pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego przewidującego objęcie udziałów w cenie odmiennej od wartości wkładu. Wynikać to będzie z faktu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny w postaci zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym – zgodnie z art. 260 KSH (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki). Wartość nominalna nowych udziałów będzie niższa niż kwota faktycznie przekazana przez Wnioskodawcę (jako jego wkład pieniężny) ze środków Spółki na pokrycie podwyższenia. Nadwyżka kwoty faktycznie przekazanej ze środków własnych stanowi nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami KSH, jest przekazywana na kapitał zapasowy Spółki.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki.

W związku z tym wspólnik Spółki nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową, w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzona na kapitale zapasowym Spółki z o.o. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do tej spółki ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład (tzw. agio) nie jest zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej w zakresie jednego zdarzenia przyszłego, należna opłata od wniosku wynosi 40 zł. W związku z powyższym nienależna opłata wynosi 40 zł i zostanie zwrócona stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.