2017.02.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP1.4512.985.2016.1.MK
z 22 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia budynku A, B i C:

pytanie nr 1, 2, 3, 5, 7, 8 oraz pytanie nr 4 wniosku w części dotyczącej budynku A i C- jest prawidłowe,

pytanie nr 6 oraz pytanie nr 4 wniosku w części dotyczącej budynku B – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia budynków A, B i C.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy z dnia 16 marca 2016 r., zawartej w formie aktu notarialnego S. S.A. nabyła od Wnioskodawcy czyli od Przedsiębiorstwa N. S.A. (dalej: Zbywca) prawo użytkowania wieczystego działki nr 2803/29 położonej we wsi N., Gmina N. wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tej działce (dalej; Nieruchomość), łącznie za cenę 700.000,00 zł (siedemset tysięcy złotych) plus podatek VAT w stawce 23 %, to jest za cenę 861.000,00 zł.

Ustalenie ceny nastąpiło z naliczeniem do całości przedmiotu sprzedaży podatku VAT w stawce 23 %, wobec oświadczenia Zbywcy, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W załączniku nr 2 do umowy zawartej w formie aktu notarialnego dokonano ustalenia ceny zbycia prawa użytkowania wieczystego i poszczególnych budynków i budowli w sposób następujący:

budynek biurowy o pow. zabudowy 270 m², w cenie 100.000 zł netto, 123.000 zł brutto, (dalej: budynek A),

budynek biurowy o pow. zabudowy 1072 m², w cenie 100.000 zł netto, 123.000 zł brutto, (dalej: budynek B),

budynek przemysłowy o pow. zabudowy 8.029 m², w cenie 400.000 zł netto, 492.000 zł brutto, (dalej: budynek C),

prawo użytkowania wieczystego działki nr 2803/29 wraz z budowlami, w cenie 100.000 zł netto, 123.000 zł brutto.

Budynki A,B i C zlokalizowane są na jednej działce o nr 2803/29.

Wnioskodawca i Zbywca są czynnymi podatnikami VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem powyższej transakcji została nabyta przez Zbywcę od Skarbu Państwa na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., zawartej w formie aktu notarialnego dnia 3 kwietnia 2001 r.

Cena nabycia przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości nie uwzględniała podatku o towarów i usług. Z aktu notarialnego wynika, że czynność była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959).

Przed datą nabycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy z 3 kwietnia 2001 r. Zbywca korzystał z Nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z dnia 28 maja 1997 r. - tzw. leasing pracowniczy, której przedmiotem było Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Budowlanych ( przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.).

Umowę tę zawarto na podstawie art. 39 w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51.poz.29 ze zm.) oraz art. 64 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ). Umowa została zawarta na czas określony —10 lat.

Raty za oddanie do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości nie uwzględniały podatku od towarów i usług.

Od daty zawarcia umowy w dniu 28 maja 1997 r. Nieruchomość była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy (czynności opodatkowane podatkiem VAT).

Na podstawie umowy o oddaniu do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa Zbywcy przysługiwało prawo do odpłatnego (kwartalne raty płatne przez Zbywcę na rzecz Skarbu Państwa ) korzystania z przedsiębiorstwa i pobierania pożytków. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem tej umowy, zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 6 umowy pozostawało przez cały czas trwania umowy własnością organu założycielskiego przedsiębiorstwa - Wojewody.

Zbywca ujmował w swojej ewidencji w/w budynki jako środki trwałe i dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Przez okres trwania umowy leasingu pracowniczego, czyli od dnia 28 maja 1997 r. do dnia nabycia mienia objętego leasingiem pracowniczym, czyli do dnia 3 kwietnia 2001 r. budynki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Po dniu 3 kwietnia 2001 r. część jednej z trzech nieruchomości budynkowej, to jest część powierzchni w budynku biurowym - Budynku B, (ale nigdy cały budynek, powierzchnia najmu około 20 %), była przedmiotem najmu na rzecz innych podmiotów. Najem obejmował różną w poszczególnych okresach od dnia 3 kwietnia 2001 r. do dnia 16 marca 2016 r., powierzchnię, ale nigdy nie przekroczył 50 % powierzchni w budynku biurowym.

Dwa pozostałe budynki, to jest budynek biurowy (Budynek A) i budynek przemysłowy (Budynek C), były po dniu 3 kwietnia 2001 r. do dnia 16 marca 2016 r. wykorzystywane tylko przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez Zbywcę działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych opodatkowaną podatkiem VAT.

Po dokonaniu transakcji zbycia Nieruchomości (16 marca 2016 r.) Strony dokonały weryfikacji nakładów poczynionych na tę Nieruchomość przez Zbywcę przed datą sprzedaży.

W ewidencji Zbywcy wartość początkowa opisanych wyżej budynków A, B i C wg stanu na dzień 28 maja 1997 r., czyli na datę zawarcia umowy leasingu pracowniczego, została przyjęta w następujących wartościach:

w stosunku do budynku A - 123.801,29 zł
w stosunku do budynku B - 74.389,81 zł
w stosunku do budynku C-469.813,31 zł

Zbywca zarówno po oddaniu w roku 1997 przedsiębiorstwa do użytkowania (w tym Nieruchomości) jak również po nabyciu przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości) w roku 2001 ponosił wydatki na budynki, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wartość wydatków na budynki w poszczególnych latach wyniosła:

BUDYNEK A-o wartości początkowej 123.801,29 zł wg stanu na dzień 28 maja 1997 r.:

1999 rok - 5.538,31 zł

2000 rok -22.124,34 zł

2004 rok -2.700 zł

2016 rok -10.000 zł

Zakres prac w stosunku do tego budynku obejmował; budowę wiatrołapu, linii światłowodowej, prace modernizacyjne wewnętrzne.

BUDYNEK B - o wartości początkowej 74.389,81 zł, wg stanu na dzień 28 maja 1997 r.:

2000 rok- 15.559 zł

2008 rok - 806.726,15 zł 5.037,16 zł

2009 rok- 6.928,01 zł

Zakres prac w stosunku do tego budynku obejmował instalacje sieci komputerowe i telefonicznej.

BUDYNEK C - o wartości początkowej 469.813,31 zł wg stanu na dzień 28 maja 1997 r.:

2000 rok - 71.491,08 zł

2006 rok - 50.151,05 zł

2007 rok - 30.694 zł

2012 rok - 172.351,23 zł

Zakres prac obejmował modernizację fragmentu elewacji głównej hali produkcyjnej i przybudówki od strony wschodniej budynku

W związku z weryfikacją nakładów poczynionych przez Zbywcę na budynki będące przedmiotem sprzedaży w dniu 3 marca 2016 r. Strony zamierzają dokonać zmiany umowy sprzedaży ustalając cenę z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.) wg stanowiska przedstawionego poniżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest przyjęcie wartości początkowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit.b oraz art. 43 ust.1 pkt 10 a lit.b ustawy o VAT wg stanu z dnia oddania Zbywcy przedsiębiorstwa (w tym budynków A, B i C ) do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa tj. wg stanu z dnia 28 maja 1997 r., jako wartości początkowej, do której należy odnosić wysokość nakładów na ulepszenie budynków w celu ustalenia czy przekroczyły one 30% wartości?
Czy prawidłowym jest przyjęcie, że wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit.b oraz art. 43 ust.1 pkt 10 a lit.b ustawy o VAT należy sumować do czasu osiągnięcia 30% wartości początkowej a aktualizacja wartości początkowej budynków o dokonane ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej?
Czy prawidłowym jest przyjęcie ,że w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia budynków A, B i C w dacie 28 maja 1997 r. na podstawie umowy o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania?
Czy w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit.b i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czynność sprzedaży budynków A, B i C na rzecz Wnioskodawcy w dniu 16 marca 2016 r. odbyła się w ramach ponownego pierwszego zasiedlenia?
Czy czynność sprzedaży budynku A korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 lub art. 43 ust 1 pkt 10 A ustawy o VAT?
Czy czynność sprzedaży budynku B korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust.1 pkt 10 a w zw. z art. 43 ust. 7 a ustawy o VAT?
Czy czynność sprzedaży budynku C korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 a w zw. z art. 43 ust. 7 a ustawy o VAT?
Czy w sytuacji gdy niektóre z budynków A, B lub C, zlokalizowanych na jednej działce gruntu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a inne będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego ustawą prawidłowym będzie ustalenie podstawy do opodatkowania proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, uwzględniając propozycję powierzchni użytkowej poszczególnych budynków do powierzchni działki gruntu, na której zlokalizowane są budynki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Odnośnie wartości początkowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit.b oraz art. 43 ust.1 pkt 10 a lit.b ustawy o VAT Wnioskujący uważa że prawidłowym jest przyjęcie tej wartości wg stanu z dnia oddania Zbywcy przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości) do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa tj. wg stanu z dnia 28 maja 1997 r. jako wartości początkowej, do której należy odnosić wysokość nakładów na ulepszenie budynków w celu ustalenia czy przekroczyły one 30% wartości.

Zgodnie z § 8 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (Dz.U. 1997.6.35) „Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, oraz od środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa albo gminy w nieodpłatne używanie, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w § 7 ust. 1 pkt 1”.

Oznacza to zatem, że nieruchomości nabyte przez Zbywcę w 1997 r. stanowiły dla niego środki trwałe. Wartość początkową należało określić na podstawie § 6 i należało ją określić w cenach nabycia z uwzględnieniem § 6 ust. 13 w zw. z ust. 14 rozporządzenia.

Z kolei zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia „W razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów, o których mowa w ust. 1, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek określonych w ust. 1.” Kierując się zatem wykładnią systemową i celowościową uznać należy, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, które uprzednio otrzymano do odpłatnego korzystania na podstawie umów, o których mowa w ust. 1, wartością początkową poszczególnych środków trwałych jest wartość początkowa taka, jak przyjęta w momencie przyjęcia przedsiębiorstwa do odpłatnego używania".

Mając powyższe za podstawę Wnioskodawca uważa, że prawidłowym jest przyjęcie wartości początkowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit.b oraz art. 43 ust.1 pkt 10 a lit.b ustawy o VAT wg stanu z dnia oddania Zbywcy przedsiębiorstwa (w tym budynków A, B i C) do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa tj. wg stanu z dnia 28 maja 1997 r., jako wartości początkowej, do której należy odnosić wysokość nakładów na ulepszenie budynków w celu ustalenia czy przekroczyły one 30% wartości.

Ad. 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa, „wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach -zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.”

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 4 października 2011 r., I FSK 1605/10, w którym stwierdzono, że brak jest podstaw aby w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 a VATU rozbijać kwotę ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%.

Powołując się na powyższe stanowiska, Wnioskodawca uważa, że wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit.b oraz art. 43 ust.1 pkt 10 a lit.b VATU należy sumować do czasu osiągnięcia 30% wartości początkowej a aktualizacja wartości początkowej budynków o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Ad. 3

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015r., I FSK 382/14, odwołując się do art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wg którego Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności norm Dyrektywy 112, stwierdził częściową niegodność art. 2 pkt 14 lit.a VATU z art. 12 ust.1 litą i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust.1 lit.j Dyrektywy 112, odnoszącą się do warunku „ w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, wskutek czego Sąd uznał za konieczne skorygowanie treści komentowanego przepisu w ten sposób, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika, budynków i budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Warunku „ w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu „ NSA nie odnosi do treści art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Mając na względzie skorygowaną treść przepisu art. 2 pkt 14 lit.a ustawy, wskazać należy ,że oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia gdyż mienie byłego przedsiębiorstwa państwowego, w tym Nieruchomości zostały oddane Zbywcy jako pierwszemu użytkownikowi ,po wybudowaniu budynków.

W zgodnej ocenie sądów administracyjnych i Ministra Finansów do pierwszego zasiedlenia dochodzi w drodze sprzedaży, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Umowa o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, w swej konstrukcji, jest bardzo zbliżona do umowy leasingu (oddanie rzeczy do korzystania i pobierania pożytków, za odpłatnością w postaci okresowych rat).

Wskazać również należy na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 30 października 2014. (sygn. I FSK 1545/13), zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie można uznać także odpłatne udostępnienie. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu do wyroku: „(...) już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części,(...) spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Fakt oddania części jednego z budynków w najem nie ma znaczenia dla ustalenia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, którego konkluzją było stwierdzenie, że Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Wnioskodawca uważa zatem ,że w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit a ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia budynków A, B i C w dacie 28 maja 1997 r., na podstawie umowy o oddaniu Zbywcy mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, przy czym na tę ocenę nie wpływa fakt późniejszego oddania w najem części jednego z budynków.

Ad. 4

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich; a/ wybudowaniu lub b/ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki poniesione na budynki przez Zbywcę opisane powyżej, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ( art. 16 g ust. 13 ), wydatki bowiem zostały poniesione na rozbudowę, przebudowę, adaptację lub modernizację budynków. Suma wydatków przekroczyła 30% w stosunku do wartości początkowej w stosunku do poszczególnych budynków w następujących okresach:

budynek A - w 2016 r.

budynek B - w 2008 r.

budynek C - w 2007 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postaci energii. Budynki i grunty są towarami w rozumieniu ustawy.

Sprzedaż budynków przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy jest więc dostawą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe przepisy i argumentację podniesioną powyżej Wnioskujący uważa ,że w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa budynków A, B i C na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2016r. dokonywana jest w ramach ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit.b i art. 43 ust.10 ustawy o VAT gdyż spełnione są warunki:

oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy,

w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu

po poniesieniu przez Zbywcę wydatków na budynki A, B i C, o wartości przekraczającej 30 % wartości początkowej.

Ad. 5

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów, m.in. poprzez zwolnienia od podatku.

W zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia takie zostały przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 10 i art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w pkt ad.4) powyżej stwierdzić należy, że dostawa budynków A, B i C dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) a zatem nie jest możliwe skorzystanie w stosunku do tych budynków ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawa umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że;

a/ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b/ dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto , jak wynika z art. 43 ust.7 a ustawy o VAT, warunku , o którym mowa w ust.1 pkt 10 a lit. b nie stosuje się, jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści powołanego przepisu art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że oba warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie.

Oddanie Zbywcy przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości) do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa w roku 1997 r. jak również nabycie tego przedsiębiorstwa na podstawie umowy z 3 kwietnia 2001 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w dacie w/w transakcji).

Dostawa budynków A, B i C spełnia pierwszy warunek art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy o VAT, gdyż Zbywcy w momencie nabycia w stosunku do budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tego powodu, że czynność w ogóle nie podlegała regulacji ustawy o podatku od towarów i usług a zatem nie występował podatek naliczony, co ostatecznie skutkowało brakiem prawa do obniżenia podatku należnego.

Drugi warunek zwolnienia, odnoszący się do tego aby dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów -nie jest w spełniony gdyż Zbywca ponosił wydatki na budynki o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej (w stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego ).

Ze względu na normę art. 43 ust. 7 a należy więc rozważyć czy budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych w okresie powyżej 5 lat.

Jak wyżej wskazano ulepszenie rozumiane jako nakład przekraczający 30% wartości początkowej, nastąpiło w stosunku do:

budynku A - w 2016 r.,

budynku B - w 2008 r.,

budynku C - w 2007 r.

Oznacza to, że warunek z art. 43 ust. 7 a nie jest spełniony w stosunku do budynku A, natomiast jest spełniony w stosunku do budynku B i C.

Podsumowując

Ad. 5

Czynność sprzedaży budynku A nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 a w zw. z art. 43 ust. 7a VATU również nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na to ,że Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie i były one wyższe niż 30 % wartości początkowej a budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do działalności opodatkowanej krócej niż 5 lat.

Ad. 6

Czynność sprzedaży budynku B nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 a w zw. z art. 43 ust 7 a ustawy o VAT dostawa budynku B korzysta ze zwolnienia z uwagi na to, że pomimo, że Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie i były one wyższe niż 30 % wartości początkowej, to budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do działalności opodatkowanej dłużej niż 5 lat.

Ad. 7

Czynność sprzedaży budynku C nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 a w zw. z art. 43 ust 7 a ustawy o VAT dostawa budynku C korzysta ze zwolnienia gdyż pomimo, że Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie i były one wyższe niż 30 % wartości początkowej to budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do działalności opodatkowanej dłużej niż 5 lat.

Ad. 8

Zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) "podziela opodatkowanie budynków na tym gruncie zlokalizowanych.

W sytuacji gdy na jednej działce gruntu posadowione są 3 budynki, z których jeden podlega opodatkowaniu a dwa korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy ustawy nie rozstrzygają tej kwestii. Powszechnie wskazuje się na dwie możliwości opodatkowania, z uwzględnieniem proporcji wartości budynków do gruntów lub uwzględnieniem proporcji powierzchni budynków korzystających ze zwolnienia i opodatkowanych w stosunku do powierzchni gruntu.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażane w interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji dyrektora IS w Katowicach (IBPP1/4512-355/15/ES), że: „w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. (..) Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował ” - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najbardziej miarodajną metodą będzie przyjęcie klucza powierzchniowego.

Budynki A, B i C posadowione na jednej działce mają bardzo różniące się powierzchnie użytkowe). W tej sytuacji, biorąc pod uwagę generalną zasadę opodatkowania gruntu wg stawki opodatkowania budynku, najbardziej miarodajnym będzie przyjęcie do opodatkowania klucza powierzchniowego.

Wskazując na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może dokonać zmiany umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2016 r., ustalając cenę z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.), jak w przedstawionym powyżej własnym stanowisku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 5, 7, 8 oraz pytania nr 4 wniosku w części dotyczącej budynku A i C,

nieprawidłowe w zakresie pytania nr 6 oraz pytania nr 4 wniosku w części dotyczącej budynku B.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, w myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2014) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”. Powyższe oznacza, że ww. stawki wymienione w art. 146a pkt 1 ustawy oraz w art. 146a pkt 2 ustawy będą obowiązywały nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja [pierwszego zasiedlenia (zajęcia)] zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji }pierwszego zasiedlenia{ wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako [pierwsze zajęcie budynku, używanie]. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy z dnia 16 marca 2016 r., zawartej w formie aktu notarialnego S. S.A. nabyła od Wnioskodawcy czyli od Przedsiębiorstwa N. S.A. (dalej: Zbywca) prawo użytkowania wieczystego działki nr 2803/29 położonej we wsi N., Gmina N. wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tej działce (dalej; Nieruchomość), łącznie za cenę 700.000,00 zł (siedemset tysięcy złotych) plus podatek VAT w stawce 23 %, to jest za cenę 861.000,00 zł.

W załączniku nr 2 do umowy zawartej w formie aktu notarialnego dokonano ustalenia ceny zbycia prawa użytkowania wieczystego i poszczególnych budynków i budowli w sposób następujący:

budynek biurowy o pow. zabudowy 270 m², w cenie 100.000 zł netto, 123.000 zł brutto, (dalej: budynek A),

budynek biurowy o pow. zabudowy 1072 m², w cenie 100.000 zł netto, 123.000 zł brutto, (dalej: budynek B),

budynek przemysłowy o pow. zabudowy 8.029 m², w cenie 400.000 zł netto, 492.000 zł brutto, (dalej: budynek C),

prawo użytkowania wieczystego działki nr 2803/29 wraz z budowlami, w cenie 100.000 zł netto, 123.000 zł brutto.

Budynki A,B i C zlokalizowane są na jednej działce o nr 2803/29.

Wnioskodawca i Zbywca są czynnymi podatnikami VAT.

Cena nabycia przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości nie uwzględniała podatku o towarów i usług. Z aktu notarialnego wynika, że czynność była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959).

Przed datą nabycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy z 3 kwietnia 2001 r. Zbywca korzystał z Nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z dnia 28 maja 1997 r. - tzw. leasing pracowniczy, której przedmiotem było Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Budowlanych ( przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.).

Umowę tę zawarto na podstawie art. 39 w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz.U. Nr 51.poz.29 ze zm.) oraz art. 64 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz.U. Nr 118, poz. 561 ). Umowa została zawarta na czas określony —10 lat.

Raty za oddanie do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości nie uwzględniały podatku od towarów i usług.

Od daty zawarcia umowy w dniu 28 maja 1997 r. Nieruchomość była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy (czynności opodatkowane podatkiem VAT).

Zbywca ujmował w swojej ewidencji w/w budynki jako środki trwałe i dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Po dokonaniu transakcji zbycia Nieruchomości (16 marca 2016 r.) Strony dokonały weryfikacji nakładów poczynionych na tę Nieruchomość przez Zbywcę przed datą sprzedaży.

w stosunku do budynku A - 123.801,29 zł
w stosunku do budynku B - 74.389,81 zł
w stosunku do budynku C-469.813,31 zł

Wartość wydatków na budynki w poszczególnych latach wyniosła:

BUDYNEK A-o wartości początkowej 123.801,29 zł wg stanu na dzień 28 maja 1997 r.:

1999 rok - 5.538,31 zł

2000 rok -22.124,34 zł

2004 rok -2.700 zł

2016 rok -10.000 zł

Zakres prac w stosunku do tego budynku obejmował; budowę wiatrołapu, linii światłowodowej, prace modernizacyjne wewnętrzne.

BUDYNEK B - o wartości początkowej 74.389,81 zł, wg stanu na dzień 28 maja 1997 r.:

2000 rok- 15.559 zł

2008 rok - 806.726,15 zł 5.037,16 zł

2009 rok- 6.928,01 zł

Zakres prac w stosunku do tego budynku obejmował instalacje sieci komputerowej i telefonicznej.

BUDYNEK C - o wartości początkowej 469.813,31 zł wg stanu na dzień 28 maja 1997 r.:

2000 rok - 71.491,08 zł

2006 rok - 50.151,05 zł

2007 rok - 30.694 zł

2012 rok - 172.351,23 zł

Zakres prac obejmował modernizację fragmentu elewacji głównej hali produkcyjnej i przybudówki od strony wschodniej budynku.

Ad. 1

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że od dnia 28 maja 1997 r., czyli od dnia otrzymania nieruchomości do odpłatnego korzystania, która była ujęta w ewidencji jako środek trwały oraz Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, należy przyjąć jako wartość początkową w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, do której należy odnosić wysokość nakładów na ulepszenie budynków w celu ustalenia czy przekroczyły one 30% wartości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wskazać należy, że wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit.b oraz art. 43 ust.1 pkt 10 a lit.b ustawy o VAT należy sumować do czasu osiągnięcia 30% wartości początkowej a aktualizacja wartości początkowej budynków o dokonane ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że budynki A, B i C zostały oddane do użytku w dniu 28 maja 1997 r. na podstawie umowy o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – budynki te od 28 maja 1997 r. były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. A zatem do pierwszego zasiedlenia ww. budynków doszło w momencie oddania ww. budynków do użytkowania przez Skarb Państwa tj. w dniu 28 maja 1997 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku musi dojść do oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa.

Jak wskazał Wnioskodawca budynek A i C nie był udostępniany osobom trzecim, ani na podstawie umowy dzierżawy, najmu, ani w jakiejkolwiek formie prawnej, zatem należy stwierdzić, że po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynków, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie sprzedaży budynków A i C, tj. 16 marca 2016 r.

Natomiast analizując definicję pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE, należy stwierdzić, że w części budynku B doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku pierwszym zasiedleniem był najem następujący po dokonaniu prac ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej. Odnośnie części budynku B, która po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej budynku nie była wynajmowana, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie sprzedaży części budynku B, tj. 16 marca 2016 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do „ponownego” pierwszego zasiedlenia budynków A i C doszło w momencie ich sprzedaży, tj. 16 marca 2016 r., należy uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie „ponownego” pierwszego zasiedlenia budynku B, doszło w momencie jego sprzedaży czyli 16 marca 2016 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5, 7

Z treści wniosku wynika, że ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej nastąpiły w stosunku do budynku A w 2016 r., budynku C w 2007 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa budynku A i C gdzie wydatki na ulepszenia jak wskazał Wnioskodawca przekroczyły 30 % wartości początkowej należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że budynek A i C, które po ulepszeniu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełniają warunku oddania budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu. Tym samym, nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do budynku A i C, które nie były przedmiotem wynajmu będzie sprzedaż tych budynków, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania budynku A i C w prowadzonej działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku nie spowodował pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa budynków A i C nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowego budynku A i C, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynność w ogóle nie podlegała regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany ponosił jednak wydatki na ulepszenie budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że budynek A w stanie ulepszonym był wykorzystywany do działalności opodatkowanej krócej niż 5 lat. Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że dostawa budynku A nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Dostawa budynku A nie korzysta także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie był on wykorzystywany przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem dostawa budynku A podlega opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Natomiast dostawa budynku C korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż w stanie ulepszonym był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) przez okres co najmniej 5 lat.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Jak wskazał Wnioskodawca ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej nastąpiły w stosunku do budynku B w 2008 r. Najem budynku B obejmował różną w poszczególnych okresach od dnia 3 kwietnia 2001 r. do dnia 16 marca 2016 r., powierzchnię, ale nigdy nie przekroczył 50% powierzchni w budynku biurowym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży budynku B w kontekście przedstawionego opisu oraz powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że dostawa budynku B, w części która jest wynajmowana, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż część budynku B po ulepszeniu została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi.

Aby jednak dostawa części budynku B podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT konieczne jest również spełnienie drugiego warunku, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata. Zatem w przypadku gdy dostawa części wynajmowanego budynku B została dokonana w okresie dłuższym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia.

Natomiast w sytuacji gdy dostawa części wynajmowanego budynku B, została dokonana w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą pomimo tego, że nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tej sytuacji zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowego budynku B, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynność w ogóle nie podlegała regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany ponosił jednak wydatki na ulepszenie budynku B, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa tej części budynku B korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż ta część budynku B w stanie ulepszonym była wykorzystywana do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Odnośnie pozostałej części powierzchni w budynku B, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej, niebędących przedmiotem najmu należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że pozostała część powierzchni w budynku B, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia warunku oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu. Tym samym, nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tej części budynku B, która nie była przedmiotem wynajmu była dopiero sprzedaż tej części co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania części budynku B w prowadzonej działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku nie spowodował pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji część budynku B nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa części budynku B korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż ta część budynku B w stanie ulepszonym była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy do sprzedaży całego budynku B należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa budynku którego dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynków, które będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że najbardziej miarodajnym będzie przyjęcie opodatkowania klucza powierzchniowego o ile będzie prowadzić do racjonalnych rezultatów i odzwierciedlać stan faktyczny, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin