2017.02.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPP2-2.4512.2.2017.1.MŁ

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP2-2.4512.2.2017.1.MŁ
z 24 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka wnosząca aport) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. zarządzanie nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu oraz zarządzanie nieruchomościami operacyjnymi wykorzystywanymi w bieżącej działalności Wnioskodawcy.

W ramach działań reorganizacyjnych Grupy, do której należy Wnioskodawca, planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych do innej spółki kapitałowej (dalej jako: Spółka). W związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce.

Przedmiot wkładu będą stanowiły składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki wnoszącej aport, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład tejże spółki, tj. działu związanego z nieruchomościami inwestycyjnymi, zajmującego się zarządzaniem nieruchomościami przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej jej przedsiębiorstwa jako Dział Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: Dział Nieruchomości Inwestycyjnych). W skład Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki wnoszącej aport na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki. Do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Natomiast w Spółce wnoszącej aport pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki wnoszącej aport zajmującej się działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami operacyjnymi służących, m.in. bieżącej działalności Spółki wnoszącej aport, udostępnianych również podmiotom powiązanym i niepowiązanym w różnych przewidzianych prawem formach (dalej: Dział Nieruchomości Operacyjnych), ze strukturę organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki wnoszącej aport.

Wskazane powyżej działy Spółki wnoszącej aport na moment aportu będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki wnoszącej aport z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i materialnymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do poszczególnych Działów.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na ten Dział. Dodatkowo Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie funkcjonował w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu Działowi zadania. Budżet Działu Nieruchomości Inwestycyjnych planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostanę alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wnoszącej aport, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie posiadał odrębne, przypisane mu rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień dokonania aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziałów samobilansujących, Spółka wnosząca aport w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu aportu Spółka będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę wnoszącą aport działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości Inwestycyjnych.

W skład wnoszonego w ramach aportu do Spółki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień dokonania aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

aktywa trwałe Spółki wnoszącej aport funkcjonalnie związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym prawa własności gruntów, budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, przeznaczone do dalszego obrotu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych prawa majątkowe, w tym licencje;
kontakty handlowe i inne kontakty związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;
zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 23¹ ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;
aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;
prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym ewentualnych umów wynajmu nieruchomości inwestycyjnych, związanych z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych.

Działalność Spółki po wniesieniu aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do tego Działu w Spółce wnoszącej aport, tj. jeszcze przed aportem, a obejmującym m.in. zarządzanie nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym sprzedaży).

Z perspektywy biznesowej Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mógł funkcjonować w rzeczywistości biznesowej niezależnie, bowiem składał się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do Spółki (Dział Nieruchomości Inwestycyjnych) będzie stanowił na dzień dokonania aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Nieruchomości Inwestycyjnych.

Tym samym, na dzień dokonania wkładu niepieniężnego Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie zdatny do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Nieruchomości Inwestycyjnych po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki wnoszącej aport Działu Nieruchomości Inwestycyjnych wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Zarówno Spółka wnosząca aport, jak i Spółka na moment dokonania aportu będą zarejestrowanymi czynnym podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem przez Wnioskodawcę Działu Nieruchomości Inwestycyjnych do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem do Spółki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji wniesienie aportem przez Wnioskodawcę Działu Nieruchomości Inwestycyjnych do Spółki zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowane wstało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnione następujących przesłanek:

zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki wnoszącej aport, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT:

1. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowany zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych, przypadkowych składników. Aby były spełnione przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Nieruchomości Inwestycyjnych składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment aportu będę stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Nieruchomości Inwestycyjnych następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wydzielenia będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego Działu stanowisk pracy. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki wnoszącej aport zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych poszczególnych składników majątku. Tym samym na Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży). Należy zatem uznać, że składniki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień wniesienia aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport pod względem organizacyjnym.

3. Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Wnioskodawcy Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie również wyodrębniony finansowo na moment wniesienia aportu w przedsiębiorstwie Spółki wnoszącej aport.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Co istotne, ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest warunkiem niezbędnym do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy zauważyć, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że na moment dokonania wkładu niepieniężnego w ramach prowadzonej przez Spółkę wnoszącą aport możliwe będzie przypisanie do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, odpowiadających temu Działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Ponadto na moment wniesienia aportu do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym umów zawartych z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment wniesienia aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na ten Dział. Dodatkowo Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie funkcjonował w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu Działowi zadania. Budżet tego Działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostaną alokowane wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wnoszącej aport, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych. Do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostaną przyporządkowane dedykowane mu rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień wniesienia aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka wnosząca aport w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment wniesienia aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport oddzielenie finansów Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jako wyodrębnionej finansowo części przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport, od pozostałej aktywności tej spółki.

W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg Spółki majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych.

W związku z tym należy uznać, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie stanowił na moment wniesienia wkładu niepieniężnego odrębny obszar działalności od pozostałej aktywności Spółki wnoszącej aport. Przypisany na moment wniesienia aportu do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonych do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych — w wyniku wniesienia aportu do Spółki – jako odrębny podmiot od Spółki wnoszącej aport będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie posiadał bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że wnoszony aportem Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie wyposażony na moment dokonania aportu we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład tego Działu umożliwią Spółce prowadzenie opisanej powyżej działalności gospodarczej.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment dokonania wkładu niepieniężnego stanowił będzie zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport jest fakt, że do Działu tego na moment wniesienia aportu zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego Działu. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie co dotychczas Spółka wnosząca aport. Na skutek otrzymania omawianego zespołu składników majątkowych Spółka będzie w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnymi zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębna jednostka gospodarcza.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), który zarazem będzie mógł stanowić niezależny podmiot gospodarczy samodzielnie realizujący te zadania i funkcjonujący na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że – w ocenie Wnioskodawcy – część majątku Wnioskodawcy będąca przedmiotem aportu do Spółki będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku z planowanym aportem po stronie Spółki wnoszącej aport nie wystąpi obowiązek w podatku VAT.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 czerwca 2016 r., znak IBPP3/4512-323/16/EJ, z której wynika, że: „Analizując zaprezentowany opis sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Wnioskodawcy – działalność podstawowa (handel) – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Wydzielona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W ramach transakcji dojdzie do przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a spółka do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuować dotychczasową działalność jaką realizował Wnioskodawca z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych.
W konsekwencji, transakcja wniesienia aportem do spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dniu 31 maja 2016 r. znak ILPP4/45l2-1-82/16-4/JN, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W ramach aportu Spółka przejmie bowiem wszelkie składniki majątkowe potrzebne do świadczenia usług spedycyjnych oraz usług magazynowania, usług przeładunkowych, mycia pojemników, leasingu pracowniczego (outsourcing), consultingu, usług graficznych. Wszelkie pojazdy, specjalistyczne maszyny i urządzenia, oprogramowanie komputerowe oraz know-how pozwolą w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz świadczenie usług na rzecz kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.
Ponadto, oprócz samych składników majątkowych do Spółki przejdzie niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej wyspecjalizowana kadra pracownicza zajmująca się zarówno wykonywaniem określonych usług w zakresie spedycji, usług przeładunkowych, consultingu, administracji, sprzedażą (marketingiem) oraz szeroko pojętą logistyką przedsiębiorstwa. Z pewnością ww. aktywa wraz z właściwymi dla nich zobowiązaniami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Są one bowiem powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przyszłych zadań gospodarczych i dalsze samodzielne funkcjonowanie”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wnosząca aport nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem do Spółki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 11.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust 4 ustawy o VAT, „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „Przepisy ust 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przy czym zgadnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (które należy potraktować w zakresie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2), zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że część majątku będąca przedmiotem aportu do Spółki będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i w konsekwencji Spółka wnosząca aport (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosząca aport nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego VAT w związku z planowanym wniesieniem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych), czyli w analizowanym przypadku na Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-943/13-4/JK z której wynika, że: (...) skoro – jak wskazano we wniosku – przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na nabywcę.
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2013 r., znak IPPP3/443-555/13-4/IG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „U. K. nie będzie więc zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten z mocy prawa przechodzi w tym przypadku na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w analizowanej sytuacji nabywcą będzie podmiot otrzymujący aport – LuxCo, który będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT i nie dokona zmiany przeznaczenia nabytego Przedmiotu Aportu, w związku z czym również nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 Ustawy VAT.
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2014 r., znak ILPP2/443-525/14-2/AK, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Biorąc pod uwagę, że:
- jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem i przeniesiona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
- dla potrzeb ustawy o VAT opisane w ramach zdarzenia przyszłego przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być traktowana jako jej zbycie,to ww. transakcja powinna być całkowicie neutralna i nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług.
  W konsekwencji obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu nieruchomości, tj. po stronie Spółki, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. zarządzanie nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu oraz zarządzanie nieruchomościami operacyjnymi wykorzystywanymi w bieżącej działalności Wnioskodawcy.

W ramach działań reorganizacyjnych Grupy, do której należy Wnioskodawca, planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych do innej spółki kapitałowej. W związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce.

Przedmiot wkładu będą stanowiły składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki wnoszącej aport, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład tejże spółki, tj. działu związanego z nieruchomościami inwestycyjnymi, zajmującego się zarządzaniem nieruchomościami przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej jej przedsiębiorstwa jako Dział Nieruchomości Inwestycyjnych. W skład Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki wnoszącej aport. Do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych przyporządkowany będzie także personel. Natomiast w Spółce wnoszącej aport pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki wnoszącej aport zajmującej się działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami operacyjnymi służącej m.in.: bieżącej działalności Spółki wnoszącej aport, udostępnianych również podmiotom powiązanym i niepowiązanym w różnych przewidzianych prawem formach, ze strukturę organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki wnoszącej aport.

Na moment dokonania aportu w ramach prowadzonej przez Spółkę wnoszącą aport działalności możliwe będzie przypisanie do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych odpowiadających temu działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych), m.in. związanych z wynajmem nieruchomości inwestycyjnych podmiotom trzecim. W konsekwencji na moment dokonania aportu do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym z umów zawartych z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi). Ponadto, na moment aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na ten Dział. Dodatkowo Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie funkcjonował w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu Działowi zadania. Budżet Działu Nieruchomości Inwestycyjnych planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wnoszącej aport, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie posiadał odrębne, przypisane mu rachunki bankowe. W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień dokonania aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziałów samobilansujących, Spółka wnosząca aport w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat. Po dokonaniu aportu Spółka będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę wnoszącą aport działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości Inwestycyjnych.

aktywa trwałe Spółki wnoszącej aport funkcjonalnie związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym prawa własności gruntów, budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, przeznaczone do dalszego obrotu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych prawa majątkowe, w tym licencje;
kontakty handlowe i inne kontakty związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;
zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 23¹ ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;
aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;
prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym ewentualnych umów wynajmu nieruchomości inwestycyjnych, związanych z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych.

Działalność Spółki po wniesieniu aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do tego Działu w Spółce wnoszącej aport, tj. jeszcze przed aportem, a obejmującym, m.in. zarządzanie nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym sprzedaży).

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mógł służyć – po dokonaniu aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadziła działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed dokonaniem wkładu niepieniężnego przez Spółkę wnoszącą aport w zakresie Działu Nieruchomości Inwestycyjnych. Należy zaznaczyć, że Spółka po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku tego aportu. Tym samym, na dzień dokonania wkładu niepieniężnego Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie zdatny do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Nieruchomości Inwestycyjnych po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki wnoszącej aport Działu Nieruchomości Inwestycyjnych wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Zarówno Spółka wnosząca aport jak i Spółka na moment dokonania aportu będą zarejestrowanymi czynnym podatnikami podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem przez Wnioskodawcę Działu Nieruchomości Inwestycyjnych do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu do Spółki.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowym elementem, jednakże, niekoniecznym do realizowania zadań przez wyodrębnioną część przedsiębiorstwa jest prawo do korzystania z nieruchomości.

W okolicznościach kiedy nieruchomość nieodzownie wiąże się z zadaniami gospodarczymi, które realizować ma część przedsiębiorstwa przeznaczona do zbycia, prawo do korzystania z nieruchomości można uznać za warunek konieczny do uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań a po dokonaniu aportu będzie mógł on służyć samodzielnie do kontynuowania działalności gospodarczej. W przedstawionym opisie sprawy ważnym elementem uznania Działu Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawo własności nieruchomości, ponieważ w zakresie prowadzonej działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, warunkiem niezbędnym jest posiadanie nieruchomości.

U Wnioskodawcy warunek ten został spełniony gdyż przedmiot wkładu stanowią również aktywa trwałe Spółki w tym prawa własności gruntów, budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat, odzwierciedlające sytuację majątkową i wyniki finansowe Działu. Ponadto Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie posiadał odrębne, przypisane mu rachunki bankowe.

Do przedmiotu wkładu przypisany będzie także personel. Tym samym na dzień dokonania wkładu niepieniężnego, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Nieruchomości Inwestycyjnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że składniki majątku Spółki Wnioskodawcy tworzące Dział Nieruchomości Inwestycyjnych, są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Ponadto, na moment sprzedaży Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, ewidencja księgowa Spółki prowadzona jest w sposób umożliwiający wydzielenie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako prawidłowe, a planowana czynność zbycia Działu Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – zgodnie z cytowanym art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do innej Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

W konsekwencji, w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Nieruchomości Inwestycyjnych – na rzecz innej Spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin