2017.02.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPP2-2.4512.254.2016.2.EW

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP2-2.4512.254.2016.2.EW
z 8 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5 grudnia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 9 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (…). Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o oryginał pełnomocnictwa szczególnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM, Zakład), ii) jednostek budżetowych, tj.: Zespołu Szkół Publicznych, Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: jednostki organizacyjne).

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. ZGKiM będzie samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządzał rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które będą odzwierciedlać kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez ZGKiM rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe będą stanowiły jeden z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Zakład został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie gospodarki komunalnej obejmującej następujące obszary działalności:

w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia, uzdatniania i dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych i urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków,
w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, w ramach której ZGKiM usuwa nieczystości ciekłe do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków, prowadzi letnie i zimowe oczyszczanie gminnych ulic i chodników oraz utrzymuje zieleń gminną i zadrzewienia,
w zakresie prowadzenia targowiska, w ramach której ZGKiM pobiera opłatę targową i utrzymuje czystość i porządek na targowisku,
w zakresie utrzymania eksploatacji gminnych dróg i chodników, w ramach której ZGKiM konserwuje i utrzymuje urządzenia organizacji ruchu oraz prowadzi remonty nawierzchni,
w zakresie prowadzenia działalności dokumentacyjno-technicznej i inwestycyjnej oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

Kwalifikacja podatkowa VAT pozostałych działalności Zakładu powierzonych mu przez Gminę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku oraz nie ma związku z dalszym opisem sprawy, bowiem przedmiotowe działalności ZGKiM nie będą wykonywane w żaden sposób przy pomocy wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które są dalszym przedmiotem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zasadniczo odbiorcami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZGKiM są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. ZGKiM wystawia faktury VAT obciążając swoich kontrahentów za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (od 1 stycznia 2017 r. w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (od 1 stycznia 2017 r. poprzez rachunek bankowy Gminy).

Działalność ZGKiM w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności ZGKiM. Obecnie Zakład wystawia na Gminę i jednostki organizacyjne Gminy faktury VAT i ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży, a od 1 stycznia 2017 r. ZGKiM będzie obciążał z tego tytułu Gminę i jej jednostki organizacyjne notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Odpłatność Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy na rzecz ZGKiM za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Ponadto przychody ZGKiM – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje ZGKiM). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie ZGKiM (poza wskazaną powyżej w pkt 1-5), ale powstają w związku z wykonywaną na bieżąco działalnością Zakładu (stanowią jej nieodłączny element).

W latach 2017-2018 (zgodnie z obecnymi zamierzeniami od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.) Gmina działając poprzez Urząd Gminy będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…) – etap I”, która będzie obejmowała swoim zakresem następujące zadania: (i) wymianę/remont wodociągu wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz szatni na boisku, (ii) budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły Podstawowej B, przy czym wartość sprzedaży w tym zakresie w odniesieniu do sprzedaży Zakładu na rzecz podmiotów trzecich – mieszkańców – będzie miała charakter marginalny (mniej niż 1%).

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej” Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa B nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej oraz nieodpłatnego udostępnienia budynku szatni na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych.

Budowa wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) ma na celu połączenie systemu wodociągowego (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. W tym przypadku przedmiotowa infrastruktura nie będzie w ogóle służyła na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKiM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu, budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku, budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Zakończenie zadania planowane jest w III kwartale 2018 r. (obecnie na 31 sierpnia 2018 r.), kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz ZGKiM, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez swój zakład budżetowy będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, co Gmina opisała szczegółowo powyżej. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu prowadzenia gospodarki wodno -ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku do użytkowania.

Gmina zamierza sfinansować inwestycję pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w gminie – etap 1” częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie umowy o przyznanie pomocy.

Wniosek o powyższe dofinansowanie nie zakłada podziału prac w zakresie realizacji inwestycji na etapy, które wiązałyby się z wypłatą więcej niż jednej transzy dofinansowania.

Mając na uwadze składany wniosek o dofinansowanie intencją Gminy jest potwierdzenie czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach opisanego projektu budowy infrastruktury wodno -kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej), które zgodnie z opisem sprawy nie przekraczają 1%, została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), który to przepis wskazuje na „sposób określenia proporcji”? Jeżeli nie, to czy po wyliczeniu zgodnie z właściwym „sposobem określenia proporcji”, ustalonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wartość czynności związanych z działalnością gospodarczą będzie przekraczała 98%? Jeżeli tak, to należy również wskazać, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł?” Zainteresowany wskazał, że wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej w …) została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części – przy pomocy współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (…).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z proporcją ustaloną na zasadach ust. 3 tego przepisu, czyli jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

W świetle wyżej wskazanych przepisów za czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, uznaje się zasadniczo czynności opodatkowane według stawek VAT. Z kolei za czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego uznaje się w rozumieniu tego przepisu czynności zwolnione z VAT (przedmiotową kwestię potwierdziła m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług należy weryfikować odrębnie dla każdego nabywanego towaru czy usługi poprzez ustalenie związku danego towaru lub usługi z wykonywaną przez tego podatnika działalnością z perspektywy przepisów ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnik ustali związek danego towaru lub usługi wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT, podatnik nie ma prawa od odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku. Z kolei gdy podatnik ustali związek danego towaru lub usługi w całości lub w części ze swoją działalnością opodatkowaną VAT, wówczas podatnik ma prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od tego wydatku – odpowiednio w całości lub w części.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, będzie służyła Gminie do wykonywania poprzez ZGKiM działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia VAT od wydatku na infrastrukturę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym należy rozpatrywać w ocenie Gminy poprzez związek tego wydatku z całą działalnością Gminy wykonywaną w tym budynku – a zatem wykonywaną zarówno poprzez ZGKiM w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz poprzez Urząd Gminy w postaci świadczenia usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Działalność Gminy wykonywana poprzez Zakład będzie podlegała 8% stawce VAT, a działalność Gminy wykonywana poprzez Urząd Gminy będzie podlegała zwolnieniu z VAT. W tym przypadku w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych będzie należało zastosować współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem wydatek jest związany jednocześnie z działalnością zwolnioną z VAT, jak również działalnością opodatkowaną 8% stawką VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części przy pomocy współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza powołanych przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w powyższym ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy, m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy o finansach pyblicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

jednostki budżetowe;
samorządowe zakłady budżetowe; (…)

W świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM, Zakład), ii) jednostek budżetowych, tj.: Zespołu Szkół Publicznych, Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: jednostki organizacyjne).

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT będzie obejmować w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia uzdatniania i dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych i urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków.

Ponadto przychody ZGKiM – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje ZGKiM). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie ZGKiM, ale powstają w związku z wykonywaną na bieżąco działalnością Zakładu (stanowią jej nieodłączny element).

W latach 2017-2018 (zgodnie z obecnymi zamierzeniami od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.) Gmina działając poprzez Urząd Gminy będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie – etap I”, która będzie obejmowała swoim zakresem następujące zadania: (i) wymianę/remont wodociągu wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz szatni na boisku, (ii) budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Z wniosku wynika, że wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie, do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKiM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydatek jest związany jednocześnie z działalnością zwolnioną od podatku VAT, jak również działalnością opodatkowaną 8% stawką VAT. A zatem, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, zobowiązany jest do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym. W pozostałym zakresie w dniu 8 lutego 2017 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr 3063-ILPP2-2.4512.221.2016.2.EW i nr 3063-ILPP2-2.4512.253.2016.2.EW.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy wskazać, że nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia opodatkowania lub zwolnienia usług świadczonych przez Gminę z wykorzystaniem przedmiotowej inwestycji, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania. Kwestie opodatkowania określonych czynności w ramach działalności gospodarczej przyjęto jako element opisu sprawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin