INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2011 r. (data wpływu 17.11.2011 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, skierowane zgodnie z właściwością miejscową do tut. Izby, data wpływu 05.12.2011r.) oraz piśmie z dnia 01.02.2012 r. (data nadania 03.02.2012 r., data wpływu 06.02.2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26.01.2012 r. Nr IPPB5/423-1088/11-2/DG, IPPP3/443-1543/11-2/LK (data nadania 26.01.2012r., data doręczenia 31.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenie wartości początkowej składników majątkowych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe,
• możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji – jest prawidłowe,
• zaliczenia kosztów zagranicznego zakładu do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. do tutejszego Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem zakładu zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego (forma prawna L.) zarejestrowaną na Cyprze w rejestrze spółek, jest rezydentem cypryjskim — zwana dalej „nabywcą”.

W dniu 03.11.2010 roku na podstawie umowy przeniesienia sporządzonej w formie aktu notarialnego nabyliśmy od innej spółki prawa cypryjskiego (zarejestrowanej na Cyprze w rejestrze spółek, będącej rezydentem cypryjskim forma prawna L., zwana dalej „zbywcą”) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² polskiego kodeksu cywilnego, w skład której wchodzą:

1. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności znajdującego się na tym gruncie budynku — jest to budynek wykorzystywany jako hotel z miejscami noclegowymi przeznaczonymi do wynajmu w ramach krótkotrwałego zakwaterowania. Firma, w miesiącu listopadzie 2011, wystąpiła o nadanie kategoryzacji hotelowej. W potocznym obrocie gospodarczym budynek nazywany jest zamiennie „V”, „P”,
2. prawo własności niezabudowanej działki — działka przeznaczona pod zabudowę budynkiem hotelowym — budynek jest w stanie surowym (fundamenty, ściany nośne oraz działowe, zadaszenie, brak instalacji sanitarnych, elektrycznych, okien, drzwi, wyposażenia) — obiekt nie jest jeszcze ukończony. W związku z tym nie spełnia warunków uznania go za środek trwały. Do ewidencji środków trwałych został wpisany jako środek trwały w budowie,
3. prawo własności niezabudowanej działki — działka przeznaczona pod zabudowę usługowo-handlową. Firma jest w trakcie uzyskiwania pozwoleń w celu rozpoczęcia realizacji inwestycji — nie stanowi jeszcze środku trwałego,
4. prawo odrębnej własności lokalu użytkowego — lokal biurowy — stanowi środek trwały,
5. prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego — lokal w stanie zamkniętym deweloperskim, lokal jest w trakcie wyposażania oraz przystosowania do użytkowania — montaż kuchni, biały montaż — lokal przeznaczony na cele wynajmu w ramach krótkotrwałego zakwaterowania jako apartament — stanowi środek trwały,
6. ruchomość w postaci przyczep gastronomicznych oraz areny - ruchomości wykorzystywane dla celów gastronomicznych w miesiącach letnich, za pomocą których dokonywana jest bezpośrednia sprzedaż produktów takich jak: hot-dog, zapiekanki, frytki, lody, piwo itp.
   
   

Wszystkie ww. nieruchomości oraz ruchomości znajdują się na terenie Polski. Wyżej wymienione składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostały nabyte poprzez objęcie udziałów przez „Zbywcę” (spółka prawa cypryjskiego) w spółce „Nabywcy” (spółka prawa cypryjskiego) na podstawie uchwały zwyczajnej nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki Nabywcy z dnia 16.10.2010 roku mówiącej o tym, że „(...) autoryzowany i wyemitowany kapitał zakładowy „Nabywcy”(spółka prawa cypryjskiego) został podwyższony z 1000 EUR podzielonych na 1000 udziałów, o wartości 1 EUR każdy udział, do 8588 EUR podzielonych na 8588 udziałów o wartości 1 EUR każdy, poprzez utworzenie 7 588 dodatkowych udziałów obejmowanych za agio 999,00 EUR. Emisja i przeznaczenie do równego objęcia 7 588 zwykłych udziałów ma nastąpić w ten sposób, że 7588 zwykłych udziałów o wartości nominalnej 1 EUR za agio 999,00 EUR każdy, tj. każdy za cenę łączną 1 000,00 EUR obejmuje „Zbywca” (spółka prawa cypryjskiego) w zamian za przeniesienie na rzecz „Nabywcy” (spółki prawa cypryjskiego) własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa(…). Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, strony w akcie notarialnym z dnia 03.11.2010 roku, określiły na kwotę 29 649 351,20 zł co stanowi równowartość 7 588 000,00 euro (średni kurs NBP z dnia 15.10.2010 roku). Z treści oświadczenia otrzymanego od zarządu cypryjskiego „Zbywcy” przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa nigdy nie widniała w księgach „Zbywcy” (spółka prawa cypryjskiego) jako środki trwałe, tym samym nigdy nie były dokonywane jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne przez „Zbywcę” (spółka prawa cypryjskiego). Wyżej opisaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie wyżej wymienione prawa „Zbywca” (spółka prawa cypryjskiego) nabył w obrocie prywatnym na podstawie Umowy przeniesienia sporządzonej dnia 10.08.2010 r. w formie aktu notarialnego. Nabycie to nastąpiło od zarejestrowanej na terenie polski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością — rezydent polski sp. z o.o. — z której to spółki (spółka prawa polskiego) została wyodrębniona przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało dokonane przez sp. z o.o. (spółka prawa polskiego) w zamian za objęcie udziałów w spółce „Zbywcy” (spółka prawa cypryjskiego). Wartość tej transakcji strony ustaliły na kwotę 31 305 962,80 zł, co stanowi równowartość 7 585 278,83 FUR (średni kurs NBP z dnia 19.07.2010 roku). Integralną część każdego z ww. aktów notarialnych stanowi wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana przez niezależnego biegłego wg metody skorygowanych aktywów netto (NAV), łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień 31.03.2010 roku wynosi 32 924 344,45 zł. Wycena została sporządzona na zlecenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka prawa polskiego), z której majątku została wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wycena zawiera wartości księgową i rynkową na dzień 31.03.2010 roku na podstawie umowy przeniesienia z dnia 03.11.2010 r. jako „Nabywca” (spółka prawa cypryjskiego) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, staliśmy się właścicielem m.in. nieruchomości w postaci gruntów i budynków położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie staliśmy się stroną umowy najmu lokalu biurowego. Na skutek czego z dniem 03.11.2010 r. nasza spółka prawa cypryjskiego posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład zagraniczny w myśl art. 5 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04.06.1992 roku (zwanej dalej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania), a także zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą powstania zakładu zagranicznego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, mamy obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o polską Ustawę o rachunkowości. Uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody z tytułu najmu lub sprzedaży nieruchomości mamy obowiązek rozliczyć zgodnie z obowiązującą w Polsce ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). W związku z powyższym na dzień 03.11.2010 roku zostały otwarte księgi rachunkowe zakładu zagranicznego. Zgodnie z art. 8 ust. 2a CIT przyjęliśmy, że pierwszy rok podatkowy będzie trwa od 03.11.2010 do 31.12.2011 roku. Tym samym obowiązują nas przepisy CIT w stanie prawnym do 31.12.2010 roku.Zakład zagraniczny uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu umów wynajmu posiadanych nieruchomości położonych na terenie RP. Osiągnięte przychody mamy prawo pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne. W tym celu na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych tj. 03.11.2010 roku do ewidencji środków trwałych zostały wpisane nieruchomości oraz ruchomości nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu naliczania odpisów amortyzacyjnych należało ustalić wartość początkową poszczególnych składników majątku zakładu zagranicznego. W tym celu jako wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej przyjęto wartość księgową poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyceny sporządzonej na dzień 31.03.2010 roku stanowiąca integralną część aktu notarialnego z dnia 03.11.2010 roku. Wartości te zostały przyjęte jako bilans otwarcia w księgach rachunkowych zakładu zagranicznego i wpisane jako salda otwarcia odpowiednich kont. Dla tak przyjętych wartości początkowych środków trwałych ustalono indywidualne stawki amortyzacji. Dla budynku „pensjonatowego” przyjęto indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 33.33% - nie krócej niż 3 lata, dla wyposażenia 20% - nie krócej niż 60 miesięcy. Spółka poprzez zakład zagraniczny w przyszłości zamierza podpisać umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem umowy będzie samochód dostawczy wykorzystywany w bieżącej działalności gospodarczej np.: transport materiałów budowlanych.

Uważamy, że koszty związane z czynszem leasingowym, pomimo że nie są bezpośrednio związane z posiadanymi nieruchomościami, mamy prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych zakładu zagranicznego mieszczącego się na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowo określono wartość początkową środków trwałych przyjętą jako podstawę liczenia amortyzacji dla celów podatkowych...
2. Czy zakład zagraniczny ma prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 33,33% - nie krócej niż 3 lata w stosunku do budynku z miejscami krótkotrwałego zakwaterowania i 20% - nie krócej niż 60 miesięcy w stosunku do wyposażenia...
3. Czy transakcja sprzedaży zużytego/zniszczonego wyposażenia będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku VAT...
4. Czy transakcja sprzedaży nakładów inwestycyjnych oraz gruntu, na którym nakłady inwestycyjne zostały poniesione, będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku VAT...
5. Czy każdy koszt, zagranicznego zakładu położonego na terytorium RP, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów będzie mógł być kosztem podatkowym np. leasing pojazdów...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1, 2 oraz pytania nr 5. W części dotyczącej podatku od towarów i usług wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna, tj. pytanie nr 3 oraz 4.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z artykułem 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie wydatków, ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. W związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu umów najmu przez zakład w celu prawidłowego ustalenia zysku zakład ma prawo uzyskiwany przychód na terytorium Polski pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Do takich kosztów zalicza się m.in. amortyzację środków trwałych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Bezspornym jest fakt, iż nabyte składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na swoją wartość i okres użytkowania,. stanowią środki trwałe w myśl art. 16a CIT. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje się od wartości początkowej (art. 16f ust. 1 CIT). Definicję oraz sposób ustalania wartości początkowej zamieszczono w art. 16g ustawy CIT. W celu ustalenia wartość początkowej wg spółki zastosowanie będą miały przepisy art. 16g ust 9 w związku z art. 16g ust. 10a. W omawianym stanie faktycznym nastąpiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów). Spółka prawa cypryjskiego nazywana „Zbywca” zgodnie z oświadczeniem zarządu nie wykazała w swoich księgach składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa tym samym nie dokonywała również odpisów amortyzacyjnych. W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej w księgach zakładu zagranicznego należało przyjąć wartości księgowe wykazane w księgach spółki prawa polskiego spółki z o.o. na dzień 31.03.2010 roku.

Ad. 2

Podatnicy zgodnie z art. 16j ust. 1 CIT z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Zgodnie z art. 16j ust. 3 pkt 6 środek trwały o którym mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a jest używany jeśli był wykorzystywany przed nabyciem co najmniej przez okres 60 miesięcy. W ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nabywca (spółka prawa cypryjskiego) wszedł w posiadanie m.in. budynku „pensjonatowo/hotelowego” z miejscami przeznaczonymi do krótkotrwałego zakwaterowania. W charakterystyce nieruchomości zamieszczonej w wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień 31.03.2010 roku na stronie 20 widnieje m.in. zapis nieruchomość posiada wyposażenie w postaci elementów niezbędnych do jej wykorzystania jako pensjonat. Wyposażenie pokoi zawiera — meble, telewizory. Nieruchomość posiada wyposażenie odnowy biologicznej, wyposażenie kuchni, elementy wyposażenia wypoczynkowego.Z dokumentacji historycznej takiej jak: przedwojenne fotografie, pozwolenia na rozbudowę, pozwolenie na użytkowanie wynika, że nieruchomość została wybudowana w okresie przed II wojną światową. Przez szereg lat obiekt pełnił funkcję domu wczasowego, w okresie swojego istnienia budynek wielokrotnie zmieniał właściciela jak i również był poddawany wielu remontom, przebudową, adaptacją. Z dokumentacji historycznej wynika iż polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również dokonywała znacznych nakładów inwestycyjnych podczas użytkowania budynku. W związku z powyższym bezspornym jest fakt (dowodem jest tu istniejąca dokumentacja historyczna), że budynek był użytkowany przez okres co najmniej 60 miesięcy przed nabyciem go przez „Nabywcę” (spółkę prawa cypryjskiego) w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz ksiąg rachunkowych zakładu zagranicznego po raz pierwszy co wypełnia dyspozycję opisaną w art. 16j ust. 1 (CIT). Na podstawie informacji zawartej w z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. A (CIT) dla budynków niemieszkalnych trwale związanych z gruntem wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata to jest 33,33% (100%: 3 lata). Rodzaj 109 Klasyfikacji środków trwałych obejmuje m.in.: - hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania (z wyj. hoteli robotniczych — podgrupa 11). Nabyty budynek wykorzystywany był przed nabyciem oraz obecnie jako „W.” a po otrzymaniu kategoryzacji stanie się formalnie hotelem. Budynek wykorzystywany jest do celów wynajmu pokoi dla turystów (grupy zorganizowane oraz osoby indywidualne) w ramach krótkotrwałego zakwaterowania. Zgodnie z powołanym stanem faktycznym uważamy, że budynek spełnia wszystkie cechy aby móc uznać go jako budynek niemieszkalny wyszczególniony w rodzaju 109 Klasyfikacji.

Tym samym Spółka uznała, że jako zakład zagraniczny mamy prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 33,33% nie krócej niż 3 lata zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. A (CIT) od przyjętej wartości początkowej ustalonej w poz. 1 niniejszego wniosku. W stosunku do wyposażenia budynku zdaniem spółki będzie miał zastosowanie art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Nieruchomość wyposażona jest w składniki, które mieszczą się w grupach 3-6 i 8 klasyfikacji środków trwałych. Wartość księgowa wg wyceny wynosi 202 866,48 zł. Zgodnie z dokumentacją historyczną (faktury dokumentujące wydatki na nabycie wyposażenia przez sp. z o.o. - podmiot prawa polskiego - od którego „Zbywca” spółka prawa cypryjskiego nabyła przedmiotową zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wyposażenie było użytkowane przez okres co najmniej 6 miesięcy przed nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez zakład zagraniczny Nabywcy. Tym samym zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16j ust. 2 pkt 1 CIT zastosowana indywidualna stawka amortyzacji do wyposażenia w wysokości 20% jest prawidłowa.

Ad. 5

Zgodnie z artykuł 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie wydatków, ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle przywołanych przepisów oraz uregulowań zawartych w art. 4a pkt 11 ustawy CIT, zakład zagraniczny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest traktowany jako autonomiczne przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo które osiąga przychody oraz ponosi koszty w celu osiągnięcia przychodów lub ich zabezpieczenia. W myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 CIT wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu są kosztem podatkowym. Spółka za pośrednictwem zakładu zagranicznego w przyszłości zamierza podpisać umowę leasingu na samochód. Samochód będzie wykorzystywany m.in. do transportu materiałów budowlanych, jak i również dokonywania bieżących konserwacji obiektów ruchomych oraz nieruchomości. W związku z powyższymi przepisami podatkowymi każdy koszt poniesiony przez zakład zagraniczny musi być rozpatrywany globalnie czy ma związek z osiąganymi przez zakład zagraniczny na terenie Polski przychodami lub służy do ich zachowania albo zabezpieczenia. Kosztów podatkowych zakładu zagranicznego nie można rozpatrywać w wąskim ujęciu tylko i wyłącznie z posiadanymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomościami.Na podstawie przywołanych umocowań prawnych uważamy, że każdy koszt poniesiony przez zakład zagraniczny w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów będzie uznawany jako koszt podatkowy zakładu pomniejszający podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stając się właścicielem m.in. nieruchomości w postaci gruntów i budynków położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz stroną umowy najmu lokalu biurowego. Należy więc przyjąć za podatnikiem, że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład zagraniczny. W związku z powyższym na dzień 03.11.2010 roku zostały otwarte księgi rachunkowe zakładu zagranicznego. Zgodnie z art. 8 ust. 2a CIT przyjęto, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od 03.11.2010 do 31.12.2011 roku. Tym samym Spółkę obowiązują przepisy CIT w stanie prawnym do 31.12.2010 roku.W związku z przedstawionym stanem faktycznym zacytowania wymaga przepis art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. u. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie wydatków, ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej).Tytułem wstępu, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawy o pdop, należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2. przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (…).
   
   

Ustawa o pdop przewiduje - oprócz ogólnych zasad opodatkowania uregulowanych m.in. w art 7 updop - także formy szczególne. Dotyczy to przychodów uzyskiwanych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze ściśle określonych tytułów (art. 21 updop), a także przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wszystkich podatników, jeżeli podlegają one zaliczeniu do przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 updop). Z uwagi na to, iż przychody (dochody) z powyższych źródeł opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie są one uwzględniane w ogólnej sumie dochodów opodatkowanych według ogólnych zasad. Stąd też wszelkiego rodzaju przychody (dochody), jak również koszty uzyskania tych przychodów, pochodzące z określonych źródeł nie są co do zasady uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wyjątkiem są przychody uzyskiwane przez podatników niemających w Polsce siedziby (zarządu), prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład - wówczas w podstawie opodatkowania uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu. Analogiczne rozwiązanie dotyczy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 21 updop, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Tym samym w oparciu o art. 7 ustawy o pdop, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (tak jak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca) przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu.

Jednocześnie należy podkreślić, że ze względu na treść zadanych we wniosku pytań, dotyczących określenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem zakładu zagranicznego, rozstrzygnięciu niniejszej interpretacji nie podlegała, kwestia powstania zakładu w związku z prowadzoną działalnością na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również kwalifikacja składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu od Zbywcy. W niniejszej interpretacji indywidualnej przyjęto za Wnioskodawcą, że prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład, jak również przyjęto za podatnikiem, że przedmiotem wkładu do Spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odpowiedź na pytania nr 1

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   1. o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   
   

Zgodnie z powyższym, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym w drodze wkładu niepieniężnego), gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1. zostały one nabyte przez podatnika,
2. nadają się do gospodarczego wykorzystania,
3. przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności (wykorzystywania) wynosi co najmniej rok,
4. są przeznaczone do używania na potrzeby podatnika lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
   
   

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu, decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, przy czym w przypadku gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, istotny jest również fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. W przedmiotowej sytuacji Zbywca nie wykazywał składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa w swoich księgach.

Stosownie do art. 16g ust. 10a zd. 2 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010r.), jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Przepisy updop przewidują wystąpienie dwóch sytuacji związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, tj.:

1. przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (powstaje wówczas wartość dodatnia firmy), oraz
2. przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów nie jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy).
   
   

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, (…) z dnia (…) wniesienia do spółki.

Zatem, gdy wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były ujęte w księgach rachunkowych spółki wnoszącej aport jako składniki majątku trwałego oraz w związku z aportem wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas wartość początkową tych składników majątku trwałego ustala się na podstawie art. 16 ust. 10 pkt 1 updop, tj. w wysokości ich wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, oraz w związku z aportem wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników majątkowych powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu i od tak ustalonej wartości początkowej Spółka winna będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie. Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do kwestii wysokości stawek amortyzacyjnych wskazać należy, iż amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie. Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i – 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W konsekwencji, to podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji, i która nie może ulec zmianie w jej trakcie. Zatem podatnik kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji może dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na ich sytuację gospodarczą. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego (art. 16h ust. 4 powołanej ustawy).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano następujące metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

1. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy, w tym również:
   1. przy zastosowaniu podwyższonych stawek (przy zastosowaniu współczynników określonych w art. 16i ust. 2 ustawy),
   2. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (na zasadach określonych w art. 16i ust. 5),
2. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (zgodnie z art. 16j ustawy),
3. przy zastosowaniu degresywnej metody amortyzacji (na zasadach określonych w art. 16k ustawy),
4. amortyzacja jednorazowa (przy spełnieniu warunków określonych w art. 16k ust. 7-11 ustawy).
   
   

Na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
   1. 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
   2. 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
   3. 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach, (…)
2. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem;
   1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
   2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
   1. dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
   
   
   

Z powyższego wynika, że okres amortyzacji ustalony stawką indywidualną dla pozostałych budynków niemieszkalnych zaliczony do Rodzaju 109 klasyfikacji środków trwałych obejmujących m.in.: hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania (z wyj. hoteli robotniczych) - używanych lub ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, nie może być krótszy niż 3 lata, natomiast wyposażenie jako składniki, które mieszczą się w grupach 3-6 i 8 klasyfikacji środków trwałych, nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Zgodnie z art. 16j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

• używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
  
  

Natomiast środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

• używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
  
  

W przedmiotowej sytuacji, gdy Wnioskodawca spełnia określone warunki, tj.:

• środki trwałe zostaną po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji,
• środki spełniają kryteria używanych w rozumieniu art. 16j oraz używanie zostanie właściwie udokumentowane

będzie mógł zastosować indywidualne stawki amortyzacji. Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek musi zostać poniesiony z własnych zasobów majątkowych podatnika;
• wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób;
• wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów;
• wydatek musi być właściwie udokumentowany;
• wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się koszty uzyskania przychodów.
  
  

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki — po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów — o ile pozostają w związku przyczynowo — skutkowym z przychodami. Mowa tu o kosztach bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz o kosztach dotyczących całokształtu działalności Spółki, czyli związanych z jej funkcjonowaniem.Spółka za pośrednictwem zakładu zagranicznego w przyszłości zamierza podpisać umowę leasingu na samochód. Samochód będzie wykorzystywany m.in. do transportu materiałów budowlanych, jak i również dokonywania bieżących konserwacji obiektów ruchomych oraz nieruchomości. Pytanie Wnioskodawcy zaś dotyczy: czy każdy koszt, zagranicznego zakładu położonego na terytorium RP, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów będzie mógł być kosztem podatkowym np. leasing pojazdów.W oparciu o art. 7 ustawy o pdop, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Z powyższego wynika, że koszty związane z działalnością zakładu, po spełnieniu dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu.

Z uwagi na to, że pytanie podatnika dotyczy również możliwości zawarcia umowy leasingu na samochód wykorzystywany w działalności zakładu, podatnik musi również pamiętać o konieczności wypełnienia przesłanek wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie stron umowy leasingu zawartych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż zarówno pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do określonego rzeczywistego stanu faktycznego, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ewentualnym postępowaniu podatkowym zostanie zbadana przyjęta przez Spółkę kwalifikacja środków trwałych jak również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków, która to w pełni potwierdzi zasadność przyjętych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.