Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4510-1-61/16-2/PS
z 6 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nagrody dla pracowników stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłacenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nagrody dla pracowników stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłacenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 2016 r. Spółka podjęła uchwałę, by przeznaczyć kwotę 102.057,32 PLN na nagrody i premie dla pracowników Spółki. Kwota ta stanowiła dochód spółki uzyskany w 2015 roku pozostały po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nagrody zostały wypłacone w miesiącu lipcu, w dniu 7 lipca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nagrody dla pracowników, dokonane z zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłacenia, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy obliczaniu kwoty dochodu oraz kwoty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nagrody dla pracowników, wypłacone z dochodu po opodatkowaniu, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (koszty), poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W tym zakresie bezspornym jest, że wydatki ponoszone na pracowników – czy to w formie wynagrodzenia czy też premii i nagród – spełniają ww. warunek. Są bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodu (wynagrodzenia) lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (premie i nagrody, które oddziałują pozytywnie na motywację pracowników).

Ewentualne wyłączenia niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodu zostały zawarte w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu takie wyłączenie zostało sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak dotyczy ono wyłącznie składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy.

W konsekwencji zatem – zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, posługując się wykładnią zwężającą, nakazującą w sposób ścisły interpretować wyjątki – należy dojść do wniosku, że sama nagroda z zysku po opodatkowaniu nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy wniosek potwierdza również wydana w dniu 1 lutego 2016 r. uchwała NSA sygn. II FPS 5/15, z której argumentacją Wnioskodawca się całkowicie zgadza.

Niniejszy wniosek spowodowany jest chęcią uzyskania pewności co do stosowania ww. przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie, czy wypłacone w lipcu 2016 r. przez Spółkę, zgodnie z uchwałą z dnia 27 czerwca 2016 r. na rzecz pracowników Spółki, nagrody dokonane z zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłacenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu.

Nagrody z zysku netto (z dochodu po opodatkowaniu) są elementem wynagrodzenia pracowników Spółki. Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi mogą być tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Rozważając więc kwestię kwalifikacji podatkowej ww. wydatków nagród z zysku wypłaconych pracownikom przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu (z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe) do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Mają one charakter motywacyjny. Przyjąć zatem należy, że pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, tym samym wypłacona im nagroda z tego zysku może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Aby móc określić moment zaliczenia wydatków z tytułu premii i nagród do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim ustalić moment, za który stały się one należne.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca pozostawił zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Zatem, dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nagroda z zysku staje się należna dopiero w miesiącu, w którym zostanie przyznana pracownikowi. Tym samym uznać należy, że świadczenie to jest „należne” w miesiącu, w którym zapadła decyzja o przyznaniu nagrody. W tym okresie również „nagroda z zysku” będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

W przypadku natomiast zapłaty „nagrody z zysku” w terminie późniejszym niż miesiąc jej przyznania, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka podjęła uchwałę w dniu 27 czerwca 2016 r. o przeznaczeniu środków w wysokości 102.057,32 zł na nagrody i premie dla pracowników. Kwota ta stanowiła dochód Spółki uzyskany w roku 2015 pozostały po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nagrody zostały wypłacone w miesiącu lipcu.

Podsumowując, nagrody dla pracowników, dokonane z zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłacenia, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.