2016.07.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-100/16-4/AW
z 4 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) oraz z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej/wystawionej noty dokumentującej rabaty,
prawidłowe – w zakresie udokumentowania ww. rabatów udzielonych odbiorcom końcowym poprzez wystawienie not,
prawidłowe – w zakresie potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej/wystawionej noty dokumentującej rabaty, udokumentowania ww. rabatów udzielonych odbiorcom końcowym poprzez wystawienie not oraz potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony. Ww. wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 7 czerwca 2016 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej, stosowne pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, suplementów diety i innych produktów farmaceutycznych (dalej: Produktów). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą hurtową (np. hurtowni farmaceutycznych, dalej: Dystrybutorzy), którzy z kolei dystrybuują Produkty do odbiorców końcowych (np. aptek, sklepów, dalej: Odbiorcy Końcowi).

W celu zintensyfikowania sprzedaży Produktów, Wnioskodawca zamierza obniżyć ich cenę w taki sposób, aby obniżka przełożyła się na spadek ceny bezpośrednio u Odbiorców Końcowych (z pominięciem Dystrybutorów).

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje udzielać rabatu bezpośrednio Odbiorcom Końcowym. Program zakłada udzielanie Odbiorcom Końcowym rabatu kwotowego dotyczącego Produktów nabytych od Dystrybutorów w danym okresie.

Realizacja programu będzie przebiegać następująco:

Odbiorca Końcowy będzie przesyłać Wnioskodawcy zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw Produktów oraz istotnych warunków tej dostawy (np. data zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cena zakupu, numer faktury zakupowej, dane Dystrybutora).
Wnioskodawca na podstawie przesłanego zestawienia sporządzać będzie kalkulację wartości należnego rabatu.
Wnioskodawca sporządzać będzie notę uznaniową i wysyłać ją do Odbiorcy Końcowego.
W oparciu o wystawioną notę uznaniową, Wnioskodawca będzie przelewać kwotę udzielonego Odbiorcy Końcowemu rabatu.

Alternatywnym rozwiązaniem do powyższego rozważanym przez Wnioskodawcę jest wystawianie przez Odbiorców Końcowych na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowej. Odpowiednio zmianie ulegną wówczas kolejne etapy i będą one przebiegać następująco:

Odbiorca Końcowy będzie przesyłać Wnioskodawcy zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw Produktów oraz istotnych warunków tej dostawy (np. data zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cena zakupu, numer faktury zakupowej, dane Dystrybutora).
Wnioskodawca na podstawie przesłanego zestawienia sporządzać będzie kalkulację wartości należnego rabatu i przekazywać taką informację Odbiorcy Końcowemu.
Odbiorca Końcowy na podstawie informacji od Wnioskodawcy będzie wystawiał notę obciążeniową i przesyłał Wnioskodawcy.
W oparciu o otrzymaną notę obciążeniową Wnioskodawca będzie przelewać kwotę udzielonego rabatu.

W uzupełnieniu z dnia 7 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

będzie zawierał umowy z Odbiorcami Końcowymi określające indywidualne warunki przyznawania rabatów;
Odbiorca Końcowy w zamian za przyznanie rabatu przez Wnioskodawcę nie będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, za które będzie przewidziane wynagrodzenie;
przyznanie rabatu Odbiorcom Końcowym warunkowane będzie wyłącznie osiągnięciem przez nich określonego poziomu sprzedaży produktów w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca na podstawie otrzymanej/wystawionej noty będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutorów?
Czy udzielony Odbiorcom Końcowym rabat może zostać udokumentowany za pomocą noty?
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony na rzecz Odbiorców Końcowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W związku z udzieleniem rabatów na rzecz Odbiorców Końcowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutorów.

Ad 2

W celu odpowiedniego udokumentowania rabatu udzielonego Odbiorcom Końcowym, wystarczającym dokumentem będzie nota księgowa w zależności od wariantu wystawiona bądź otrzymana przez Wnioskodawcę.

Ad 3

Obniżenie podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego w wyniku udzielonego rabatu na rzecz Odbiorców Końcowych powinno następować za okres rozliczeniowy, w którym rabat faktycznie zostanie wypłacony.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30e, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania, powyższego, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji powinna prowadzić do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca wypłacając rabat Końcowym Odbiorcom, z pominięciem pośredniczącego podmiotu w postaci Dystrybutorów, udziela de facto rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży Produktów Wnioskodawcy zostaje obniżona o wartość rabatu, co powinno – zdaniem Wnioskodawcy – powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży tych Produktów.

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512 -1008/15/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512 -1188/15-2/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512 -1092/15-2/AŻ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512 -538/15/LSz.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ad 2

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, faktura korygująca powinna odnosić się do faktury pierwotnej i wskazywać niektóre dane określone w treści tej faktury.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że możliwość wystawienia faktury korygującej w wyniku udzielonego opustu, obniżki, istnieje w sytuacji, gdy:

podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi;
podatnik wystawił wcześniej fakturę pierwotną na rzecz kontrahenta, któremu udziela opustu, obniżki.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy wskazać, że obniżenie ceny, tj. udzielenie rabatu następuje nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta Wnioskodawcy, czyli Dystrybutora, tylko na rzecz Odbiorcy Końcowego (kolejny podmiot w łańcuchu dostaw). W rezultacie przepisy dotyczące wystawienia faktur korygujących nie będą miały zastosowania w tym przypadku brak jest, bowiem faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż Wnioskodawcy na rzecz Odbiorcy Końcowego. Bezzasadne byłoby także wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej sprzedaż Produktów na rzecz Dystrybutora, ponieważ zgodnie z zamiarem cena tej transakcji ma nie ulegać zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest możliwości zastosowania w danym przypadku faktury korygującej, zasadne jest udokumentowanie udzielonego na rzecz Odbiorcy Końcowego rabatu za pomocą noty księgowej, która odpowiednio w zależności od wariantu zostanie wystawiona albo przez Wnioskodawcę, albo Odbiorcę Końcowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nota ta powinna zawierać elementy niezbędne dla zakwalifikowania jej, jako dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Odbiorcę Końcowego, określenie Produktu, wartość wypłacanego rabatu itd.

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512 -1008/15/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512 -1188/15-2/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512 -1092/15-2/AŻ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512 -538/15/LSz.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ad 3

Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym rabat pośredni zostanie wypłacony na rzecz Odbiorcy Końcowego.

W sytuacji udzielania rabatów bezpośrednich dokumentowanych fakturą korygującą zastosowanie znajdują przepisy art. 29a ust. 13-16 ustawy VAT. W konsekwencji podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy, nie dojdzie do wystawienia faktury korygującej, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełnić będzie nota księgowa.

Tym samym, brak jest przestanek stosowania art. 29a ust. 13-16 ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpić powinno w okresie, w którym doszło faktycznie do wypłaty rabatu.

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512 -1008/15/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512 -1188/15-2/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512 -1092/15-2/AŻ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512 -538/15/LSz.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ustawy wskazano natomiast, co faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, suplementów diety i innych produktów farmaceutycznych – Produktów. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutorów (np. hurtowni farmaceutycznych) zajmujących się sprzedażą hurtową, którzy z kolei dystrybuują Produkty do Odbiorców Końcowych (np. aptek, sklepów).

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje udzielać rabatu bezpośrednio Odbiorcom Końcowym, z którymi będzie zawierał umowy określające indywidualne warunki jego przyznawania.

Wnioskodawca wskazał, że Odbiorca Końcowy w zamian za przyznanie rabatu przez Wnioskodawcę nie będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, za które będzie przewidziane wynagrodzenie. Przyznanie rabatu Odbiorcom Końcowym warunkowane będzie wyłącznie osiągnięciem przez nich określonego poziomu sprzedaży produktów w danym okresie rozliczeniowym. Potwierdzeniem tego będzie przesłanie do Wnioskodawcy przez Odbiorcę Końcowego zestawienia pozwalającego na identyfikację dostaw Produktów oraz istotnych warunków tej dostawy (np. data zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cena zakupu, numer faktury zakupowej, dane Dystrybutora).

Zatem przyznawanie rabatu może kształtować się w dwojaki sposób, mianowicie: poprzez sporządzenie przez Wnioskodawcę noty uznaniowej i przekazanie jej do Odbiorcy Końcowego bądź poprzez wystawianie przez Odbiorców Końcowych na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowej. W obu przypadkach na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca będzie przelewać kwotę udzielonego Odbiorcy Końcowemu rabatu.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej/wystawionej noty dokumentującej rabaty.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie będzie sprzedawał bezpośrednio towarów na rzecz Odbiorców Końcowych, ale na podstawie odpowiednich umów będzie udzielał im rabatów, co spowoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku, kiedy Odbiorca Końcowy, z którym Wnioskodawca uzgodni udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Odbiorcy Końcowego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyło Dystrybutorów, którzy zapłacą Wnioskodawcy i otrzymają od klienta (Odbiorcy Końcowego) cenę należną w pełnej wysokości. Tym samym podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego stanie się Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu.

Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy stanie się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego udokumentowania ww. rabatów udzielonych Odbiorcom Końcowym poprzez wystawienie not.

Wskazuje się, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Odbiorcy Końcowego. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat.

Jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie wystawia ostatecznemu odbiorcy (Odbiorcy Końcowemu) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktury korygującej na rzecz Odbiorcy Końcowego. Wnioskodawca bowiem udzielony rabat pośredni będzie mógł udokumentować np. poprzez notę uznaniową lub obciążeniową, które będą stanowiły stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość i zawierały odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości.

Kolejnym zagadnieniem wskazanym przez Stronę w złożonym wniosku jest kwestia potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłata rabatu Odbiorcy Końcowemu przez Wnioskodawcę za osiągnięcie określonego poziomu dokonanych zakupów Produktów będzie dokonywana na podstawie not uznaniowych bądź obciążeniowych.

W kontekście powyższych wyjaśnień należy uznać, że wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not Wnioskodawca będzie w stanie określić kwotę udzielonego Odbiorcy Końcowemu rabatu i w związku z tym będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Odbiorcy Końcowemu rabatu od zakupionych u Dystrybutorów Produktów.

Innymi słowy Wnioskodawca – na podstawie wystawionej noty uznaniowej/obciążeniowej dokumentującej udzielenie rabatu Odbiorcy Końcowemu – będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej sprzedaży Produktów. Ponadto uprawnienie takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy z momentem udzielenia rabatu odpowiedniemu Odbiorcy Końcowemu, udokumentowanego wystawioną notą, tj. w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zapłacony zostanie na rzecz Odbiorcy Końcowemu rabat pieniężny. Skutkiem czego w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania wymogi określone w regulacji art. 29a ust. 13 ustawy.

Jednakże, jak wskazano wyżej, Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie dokonano przekazania Odbiorcy Końcowemu należnego rabatu pieniężnego.

Podsumowując:

Ad 1

Wnioskodawca na podstawie otrzymanej/wystawionej noty będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutorów.

Ad 2

Udzielony Odbiorcom Końcowym rabat może zostać udokumentowany za pomocą noty.

Ad 3

Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony na rzecz Odbiorców Końcowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin