Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-168/16-5/IGo
z 19 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do usług budowy Sieci Wodociągowej i Sieci Kanalizacyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżonej stawki podatku VAT do usług budowy Sieci Wodociągowej i Sieci Kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 maja 2016 r., złożonym w dniu 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest: (i) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) oraz (ii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).
2. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi w zakresie (i) zbiorowego zaopatrzenia w wodę („Usługi Zaopatrzenia w Wodę”) i (ii) zbiorowego odprowadzania ścieków („Usługi Odprowadzania Ścieków”).
3. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie podpisywanych z indywidualnymi klientami (dalej łącznie jako „Klienci”) umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca z tytułu świadczonych Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków wystawia na rzecz Klientów faktury VAT.
4. W celu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków niezbędne jest wybudowanie: (i) sieci przewodów wodociągowych znajdujących się poza budynkami Klientów doprowadzających wodę z punktu ujęcia wody do nieruchomości Klientów („Sieć Wodociągowa”) oraz (ii) sieci przewodów kanalizacyjnych znajdujących się poza budynkami Klientów, odprowadzających ścieki od nieruchomości Klientów do oczyszczalni ścieków („Sieć Kanalizacyjna”).
5. nioskodawca, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, zamierza wybudować Sieć Wodociągową oraz Sieć Kanalizacyjną. Sieć Wodociągowa oraz Sieć Kanalizacyjna będą wybudowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Gminy („Gmina”). Po zakończeniu budowy, Sieć Wodociągowa oraz Sieć Kanalizacyjna zostaną odpłatnie przekazane przez Gminę do eksploatacji Wnioskodawcy w celu świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków na rzecz Klientów.
6. Dopiero po wybudowaniu Sieci Wodociągowej oraz Sieci Kanalizacyjnej, Wnioskodawca może dokonać przyłączenia urządzeń wodociągowych oraz przyłączenia urządzeń kanalizacyjnych do Sieci Wodociągowej oraz Sieci Kanalizacyjnej, co umożliwi Wnioskodawcy świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków na rzecz Klientów.
   
   

W piśmie uzupełniającym Strona podaje, że w dniu 9 maja 2016 r. Wnioskodawca złożył wnioski do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi („Urząd Statystyczny”) o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Wnioskodawcę wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z

2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) („Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług”) (i) usług budowy Sieci Wodociągowej oraz (ii) usług budowy Sieci Kanalizacyjnej.

W dniu 13 maja 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego („Dyrektor Urzędu Statystycznego”) z dnia 12 maja 2016 r. (znak: LDZ-OKN.4221.1701.2016. KU.1), w których Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał klasyfikacji (i) usług budowy Sieci Wodociągowej oraz (ii) usług budowy Sieci Kanalizacyjnej i wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione we Wniosku Wnioskodawcy (i) usługi budowy Sieci Wodociągowej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” jeżeli są wykonane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową, oraz (ii) usługi budowy Sieci Kanalizacyjnej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” jeżeli są wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią kanalizacyjną.

Biorąc pod uwagę, że zarówno Sieć Wodociągowa, jak i Sieć Kanalizacyjna (o których mowa we Wniosku) jest zarządzana przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca korzysta z obu tych sieci w swojej działalności, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, oraz zarządza tymi sieciami), zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku mieszczą się w grupowaniach wskazanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku świadczenie przez Wnioskodawcę usług budowy Sieci Wodociągowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę usług budowy Sieci Kanalizacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT)?
   
   

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku świadczenie przez Wnioskodawcę usług budowy Sieci Wodociągowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT).

1. 1. [Ustawa o VAT] Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT). Przez dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT).
   
1. 2. Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23 % podatku VAT.
   
1. 3. Niemniej jednak, m.in. do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT. tj. stawkę 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT), (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w zw. z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
   
1. 4. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 [ustawy o VAT], wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody zostały sklasyfikowane w sekcji E, dział 36 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.
   
2. 1. [Świadczenie złożone] Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów Usługi Zaopatrzenia w Wodę. W celu wykonywania tych usług głównych, Wnioskodawca będzie świadczył usługi budowy Sieci Wodociągowej, które służą wyłącznie zapewnieniu ciągłości Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz które są do tego celu konieczne i niezbędne. Bez Usług Zaopatrzenia w Wodę, usługi budowy Sieci Wodociągowej utraciłyby racjonalny sens gospodarczy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie na rzecz Klientów usług budowy Sieci Wodociągowej związanych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę będzie stanowiło tzw. świadczenie złożone (kompleksowe).
   
2. 2. Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, iż za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04). Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
   
2. 3. Wnioskodawca podkreśla, iż jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym we Wniosku stanie faktycznym, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usług budowy Sieci Wodociągowej związanych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę nie jest celem Klientów, gdyż usługi budowy Sieci Wodociągowej stanowią jedynie świadczenie pomocnicze pozwalające na skorzystanie z usługi podstawowej, jaką jest Usługa Zaopatrzenia w Wodę. Natomiast realizacja usługi podstawowej będzie możliwa dopiero po dokonaniu przyłączenia do sieci wodociągowej.
   
2. 4. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym są Usługi Zaopatrzenia w Wodę, dla których usługi budowy Sieci Wodociągowej pełnią jedynie pomocniczą rolę. Zatem, ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.
   
2. 4.1. Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu TSUE w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasscrbeseitigung Torgau-Westelibien z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, te czynność podłączenia indywidualnego, która podlega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Co więcej, stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku, wydaje się wskazywać, iż usługi dostawy wody wraz z usługą budowy niezbędnej do tego infrastruktury należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie.
   
2. 4.2. Zbieżne z powyższym stanowisko zostało przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12). W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, iż „istota [sprawy] sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do [ustawy o VAT], to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, sa niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”.
   
2. 4.3. Taki też pogląd podziela Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (nr IPPP2/443-478/14-4/BH) Minister Finansów wskazał, iż „świadczenia dodatkowe polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoring sieci kanalizacyjnej, kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych koparkoładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy [ustawy o VAT]”.
   
   

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę usług budowy Sieci Kanalizacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT).

1. 1. [Ustawa o VAT] Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT). Przez dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT).
   
1. 2. Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23 % podatku VAT.
   
1. 3. Niemniej jednak, m.in. do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT tj. stawkę 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT), (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
   
1. 4. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 [ustawy o VAT], wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zostały sklasyfikowane w sekcji E, dział 37 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.
   
2. 1. [Świadczenie złożone] Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów Usługi Zaopatrzenia w Wodę. W celu wykonywania tych usług głównych, Wnioskodawca będzie świadczył usługi budowy Sieci Kanalizacyjnej, które służą wyłącznie zapewnieniu ciągłości Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz które są do tego celu konieczne i niezbędne. Bez Usług Zaopatrzenia w Wodę, usługi budowy Sieci Kanalizacyjnej utraciłyby racjonalny sens gospodarczy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie na rzecz Klientów usług budowy Sieci Kanalizacyjnej związanej z Usługami Zaopatrzenia w Wodę będzie stanowiło tzw. świadczenie złożone (kompleksowe).
   
2. 2. Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. TSUE stoi na stanowisku, iż za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04). Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
   
2. 3. Wnioskodawca podkreśla, iż jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym we Wniosku stanie faktycznym, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usług budowy Sieci Kanalizacyjnej związanych z Usługami Odprowadzania Ścieków nie jest celem Klientów, gdyż usługi budowy Sieci Kanalizacyjnej stanowią jedynie świadczenie pomocnicze pozwalające na skorzystanie z usługi podstawowej, jaką jest Usługa Odprowadzania Ścieków. Natomiast realizacja usługi podstawowej będzie możliwa dopiero po dokonaniu przyłączenia do sieci kanalizacyjnej.
   
2. 4. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym są Usługi Odprowadzania Ścieków, dla których usługi budowy Sieci Kanalizacyjnej pełnią jedynie pomocniczą rolę. Zatem, ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.
   
2. 4.1. Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu TSUE w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasscrbeseitigung Torgau-Westelibien z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, te czynność podłączenia indywidualnego, która podlega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Co więcej, stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku, wydaje się wskazywać, iż usługi dostawy wody wraz z usługą budowy niezbędnej do tego infrastruktury należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie.
   
2. 4.2. Zbieżne z powyższym stanowisko zostało przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12). W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, iż „istota [sprawy] sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do [ustawy o VAT], to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, sa niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”.
   
2. 4.3. Taki też pogląd podziela Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (nr IPPP2/443-478/14-4/BH) Minister Finansów wskazał, iż „świadczenia dodatkowe polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoring sieci kanalizacyjnej, kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych koparkoładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy [ustawy o VAT]”.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W oparciu o art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów i statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
  
  

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 140 wymieniono „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0., natomiast pod pozycją 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Od 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi w zakresie (i) zbiorowego zaopatrzenia w wodę („Usługi Zaopatrzenia w Wodę”) i (ii) zbiorowego odprowadzania ścieków („Usługi Odprowadzania Ścieków”). W celu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków niezbędne jest wybudowanie: (i) sieci przewodów wodociągowych znajdujących się poza budynkami Klientów doprowadzających wodę z punktu ujęcia wody do nieruchomości Klientów („Sieć Wodociągowa”) oraz (ii) sieci przewodów kanalizacyjnych znajdujących się poza budynkami Klientów, odprowadzających ścieki od nieruchomości Klientów do oczyszczalni ścieków („Sieć Kanalizacyjna”).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, zamierza wybudować Sieć Wodociągową oraz Sieć Kanalizacyjną. Sieć Wodociągowa oraz Sieć Kanalizacyjna będą wybudowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Gminy („Gmina”). Po zakończeniu budowy, Sieć Wodociągowa oraz Sieć Kanalizacyjna zostaną odpłatnie przekazane przez Gminę do eksploatacji Wnioskodawcy w celu świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków na rzecz Klientów.

W dniu 13 maja 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego, w którym Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał klasyfikacji (i) usług budowy Sieci Wodociągowej oraz (ii) usług budowy Sieci Kanalizacyjnej i wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione we Wniosku Wnioskodawcy (i) usługi budowy Sieci Wodociągowej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” jeżeli są wykonane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową, oraz (ii) usługi budowy Sieci Kanalizacyjnej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” jeżeli są wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią kanalizacyjną.

Zarówno Sieć Wodociągowa, jak i Sieć Kanalizacyjna (o których mowa we Wniosku) jest zarządzana przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca korzysta z obu tych sieci w swojej działalności, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, oraz zarządza tymi sieciami), zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku mieszczą się w grupowaniach wskazanych powyżej.

Z uwagi na przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wymieniona we wniosku usługa budowy Sieci Wodociągowej mieszcząca się, jak wskazał Wnioskodawca, w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz usługa budowy Sieci Kanalizacyjnej mieszcząca się, jak wskazał Wnioskodawca, w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 podlegają opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 jako wymienione w poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku usług według PKWiU. Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.