INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca -. spółka A sp. z o.o. - jest następcą prawnym spółki A S. A., (w lipcu 2005 roku doszło do przekształcenia spółki A S. A. w spółkę A Sp. z o.o., dalej jako Spółka A, Wnioskodawca).Dla rzetelnego przedstawienia opisu stanu faktycznego, istotnym jest, że Spółka A była spółką przedwojenną reaktywowaną w 1993 r., która przed wojną była właścicielem nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem, w którym obecnie znajduje się Hotel X.

W czasie wojny budynek ten został poważnie uszkodzony. Po wojnie Spółka A częściowo odbudowała budynek, jednak w październiku 1948 r. na mocy tzw. dekretu Bieruta nieruchomość została przejęta przez Państwo, które dokończyło odbudowę. Ostatecznie w 2005 roku na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w drodze ugody ze spółką X S.A., Spółka A odzyskała grunt odebrany jej na podstawie dekretu Bieruta oraz budynek hotelu.

Spółka A zaznacza, że w czasie wojny wszelka dokumentacja, na podstawie której można byłoby określić dokładne wydatki poniesione przez Spółkę A na wybudowanie, a potem na częściowe odbudowanie budynku hotelu spłonęła lub została zniszczona w inny nieodwracalny sposób.W grudniu 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce Y sp. z o.o. (dalej jako Spółka Y) o kwotę 106.718.000 PLN poprzez utworzenie 213.436 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 PLN każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki Y., to jest Spółkę A i pokryte wkładem niepieniężnym o wartości 106.718.000 PLN w postaci Przedsiębiorstwa Spółki A (w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu Cywilnego). Wartość przedsiębiorstwa na dzień aportu została przyjęta w oparciu o wycenę dokonaną przez uprawniony podmiot i odzwierciedlała jego wartość rynkową.

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa weszło przede wszystkim:

1. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W. oraz;
2. prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku posadowionego na nieruchomości wskazanej powyżej (tj. budynku Hotelu X).
   
   

Spółka Y (do której został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa) wprowadziła składniki Przedsiębiorstwa do swojej ewidencji środków trwałych w wartości określonej w akcie notarialnym dokumentującym aport (nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia aportu).W listopadzie 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową o firmie Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako Spółka Z), w której wspólnikiem (komandytariuszem) została (i pozostaje do dzisiaj) Spółka A (z sumą komandytową równą 106.767.500 PLN). Obecnie Spółka A planuje sprzedaż całości łub części praw i obowiązków jakie posiada (jako wspólnik) w Spółce Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka A wnosi o potwierdzenie czy wypłata pieniężna na rzecz Spółki A wynikająca z częściowego wycofania przez Spółkę A wkładu będzie dla Spółki A neutralna podatkowo...

Stanowisko Wnioskodawcy

Uwagi Ogólne

W ocenie Spółki A nie ulega wątpliwości, że dopuszczalne jest obniżenie wkładów wspólników w spółce osobowej. W świetle KSH udział kapitałowy jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki może ulegać zmianie, a zmiany te mogą polegać na jego podwyższeniu przez wniesienie wyższego wkładu lub na jego zmniejszeniu przez wycofanie wkładu.

Na ocenę konsekwencji podatkowych przedstawionej operacji nie będzie mieć wpływu fakt, że Spółka A wniosła wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po pewnym czasie została przekształcona w spółkę osobową bowiem w świetle przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako KSH) wkłady wniesione do spółki z o.o., w momencie zmiany jej formy prawnej, mogą być uznane za wkłady do spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia).

Przepisy ustaw podatkowych nie określają konsekwencji podatkowych ani dla sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej ani dla wycofania wkładów w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, w szczególności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna.

Ustawa o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako ustawa CIT) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na wycofaniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wkładów ze spółki osobowej.

Z uwagi na brak przepisów podatkowych regulujących konsekwencje podatkowe w zakresie wycofania części wkładów ze spółki osobowej, przy określeniu kosztu i przychodu w przedmiotowej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść się do zasad ogólnych.

Stanowisko

Spółka A stoi na stanowisku, że wycofanie wkładów komandytariusza lub też komplementariusza ze spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, gdyż:

• po stronie Spółki A nie powstaje przychód, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
• a nawet jeżeli przyjąć, że powstaje przychód to zdaniem Spółki A transakcja ta będzie dla Spółki A neutralna podatkowo, bowiem koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością wkładu wynikającą z umowy spółki, do której został wniesiony.
  
  

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki

Przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, a w konsekwencji na dzień wniesienia aportu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki A wycofanie wkładów komandytariusza lub tez komplementariusza ze spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo bowiem po stronie Spółki nie powstanie przychód.

Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że przychód po stronie Spółki A powstaje to zdaniem Spółki A transakcja ta i tak będzie dla Spółki A neutralna podatkowo. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy C1T przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie Spółka A zaznacza, iż w przypadku uznania wycofanych wkładów za przychód w świetle CIT Spółka A będzie mogła go obniżyć o koszty uzyskania tego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT (w ocenie Spółki A, w sytuacji gdyby uznać, że wkład zwrócony Spółce A w formie pieniężnej będzie stanowił dla niej przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT to Spółka A będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej, określoną na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej) W konsekwencji wypłacona Spółce A kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę A wkładu (a więc wycofanie wkładu w tym zakresie będzie neutralne podatkowo).

Spółka A zauważa, że ustawa CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała żadnych regulacji w zakresie różnych możliwości „wyjścia” ze spółki osobowej wspólnika będącego osobą prawną. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. w ustawie CIT wprowadzono zmiany w tym zakresie przy czym dotyczą one wyłącznie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej oraz likwidacji spółki osobowej. Tym samym ustawa CIT wciąż nie stanowi o konsekwencjach podatkowych dotyczących sytuacji wycofania wkładów ze spółki osobowej.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy prezentuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10, gdzie wskazano, że „uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nie przekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.”

W ocenie Spółki A na aktualność stanowiska zaprezentowanego w przytoczonym wyroku nie ma wpływu zmiana ustawy CIT, o której to zmianie mowa była powyżej bowiem zarówno przed zmianą (czyli na gruncie przepisów, na podstawie których został wydany powyższy wyrok) jak i po jej dokonaniu ustawa CIT nie reguluje wprost konsekwencji podatkowych dla sytuacji wycofania części wkładów ze spółki osobowej.

Spółka A ma świadomość, że przywołany wyrok WSA został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację niemniej w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Go 428/09) należy zauważyć, że „pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b I w zw. z art. 14e I Ordynacji podatkowej Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte (...).”

Podsumowując, ze względu na fakt, że ekonomicznym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w spółce osobowej była wartość rynkowa Przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki A dla przychodu (przy założeniu, że taki przychód rzeczywiście powstanie) z wycofania części wkładów w spółce komandytowej koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości rynkowej wkładu wniesionego do Spółki Y z dnia jego wniesienia określonej w akcie utworzenia spółki. Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z wycofania części wkładów, a wartością wkładów wniesionych do Spółki Y w wysokości określonej w odpowiednich aktach notarialnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Argumentację Spółki A należy uznać za prawidłową również ze względu na fakt, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nie jest ona w stanie w żaden racjonalny rzetelny i skuteczny sposób ustalić tzw. kosztów historycznych (tj. wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę A na nabycie/wybudowanie/odbudowanie głównego składnika Przedsiębiorstwa). Tym samym przyjęcie, że przy wycofaniu części wkładów w Spółce Z Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania jedynie tzw. „kosztów historycznych” prowadziłoby da facto (w niniejszej sprawie) do braku możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w związku z planowaną transakcją.Taka sytuacja naruszałaby w sposób oczywisty zasadę jednokrotności opodatkowania.

W ocenie Spółki A by rozliczenie przedmiotowej transakcji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy w celu ustalenia na opisanej transakcji kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości istotnym jest przede wszystkim określenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Y. W tym miejscu warto zauważyć, że ustawodawca posługuje się terminem wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT).

Ustawa CIT w odniesieniu do wycofania wkładów ze spółki komandytowej nie wprowadza szczególnych reguł określania kosztów uzyskania przychodów, a reguluje jedynie konsekwencje podatkowe dla wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Co istotne przepisy ustawy CIT nie dają podstaw do różnicowania kwalifikacji podatkowej wycofania części wkładów w spółce niebędącej osobą prawną i sytuacji wystąpienia z takiej spółki (w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania).

Aktualna praktyka organów podatkowych

Wnioskodawca zauważa, że aktualna linia interpretacyjna wyrażona przykładowo w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB) nawiązując do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że „za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce uznać należy w wypadku wkładu będącego aportem, wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki, zwłaszcza że w wypadku nieruchomości wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być uznana za wydatek poniesiony na nabycie wkładu przez spółkę. (…) Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być w konsekwencji uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”.”

Stanowisko, w świetle którego zwrot wkładu będzie dla Spółki neutralny podatkowo znalazło również poparcie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-362/11/AB, który wskazał, że „wartość rzeczy, które Wnioskodawczyni wniosła w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki może stanowić koszty uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO wskazał również, że „wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne łub świadczenia w naturze przez zagraniczną spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.”

Podsumowując w ocenie Spółki A planowana transakcja będzie neutralna podatkowo, gdyż po stronie Spółki A nie powstanie przychód, a nawet jeżeli przyjąć, że przychód powstanie to koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością wkładu wynikającą z umowy spółki do której został wniesiony (na dzień wycofania wkładów ze Spółki Z należałoby ustalić go w wysokości wartości rynkowej tego wkładu tj. aportu wniesionego do Spółki Y z dnia jego wniesienia określonej w akcie notarialnym, zawartym na okoliczność wniesienia wkładu).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka ta powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca również był wspólnikiem. Do spółki kapitałowej wniósł on wkład niepieniężny w postaci prawa do użytkowania wieczystego gruntu i odrębnego prawa własności budynku na tym gruncie posadowionego. W wyniku przekształcenia spółka komandytowa przejęła wyżej wymieniony majątek. Obecnie Wnioskodawca rozważa obniżenie wkładu w spółce komandytowej, co będzie skutkować wypłatą na jego rzecz określonych kwot.

Przepisy ustawy o PDOP nie regulują w sposób szczególny zasad określania przychodu i kosztu podatkowego u wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce. Z pewnością nie może być zastosowany w tej sytuacji wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, z którego wynika, że nie zalicza się do przychodów (w rozumieniu ustawy o PDOP) „zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.” Dyspozycja tej normy odnosi się bowiem do takich kategorii wydatków, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – katalog tego typu wydatków zawarty jest w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. (sygn. FSK 2673/04). W wyroku tym zawarto następujące stwierdzenie: „Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną w skardze kasacyjnej podstawę za nieuzasadnioną, podzielając stanowisko Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.” Tak więc nie są objęte normą wskazanego przepisu wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, gdyż wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przyszłości, w okolicznościach wymienionych w dalszej części uzasadnienia interpretacji.

Wobec braku przepisów szczególnych, możliwych do zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie w tym zakresie znajdą zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP , przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP stanowi, że dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód pieniężny powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym uznać należy, że środki finansowe, otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów w tej spółce, będą w całości stanowiły przychód po stronie wspólnika spółki komandytowej, czyli Wnioskodawcy (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
• jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości uznania wartości rynkowej wkładu ustalonej na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej przekształconej następnie w spółkę komandytową (w której Wnioskodawca jest udziałowcem i planuje obniżenie wkładu), za koszty uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości tych wkładów. W istocie bowiem, wartości te stanowią jedynie efekt dokonanej na moment wnoszenia wkładów wyceny składników majątkowych będących własnością Wnioskodawcy. Wyceny tej nie należy z pewnością utożsamiać z poniesieniem wydatków.

Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Wnioskodawcy do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Operacja obniżenia wkładu nie wiąże się również ze sprzedażą składników majątku objętych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego (Wnioskodawca we wniosku nie wskazuje na taką możliwość).

Reasumując należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, w wyniku realizacji planowanego zdarzenia przyszłego, tj. obniżenia wkładów w spółce komandytowej, nie utraci statusu wspólnika tej spółki. W efekcie będzie on mógł nadal partycypować w przychodach tej spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Będzie on mógł również nadal rozpoznawać koszty związane z bieżącą amortyzacją wniesionego Budynku (również w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału). Natomiast zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej będzie możliwe jedynie we wskazanych wyżej sytuacjach, czyli w momencie, gdy przestanie on być wspólnikiem tej spółki lub w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona zbycia przedmiotowych składników majątku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturach IBPBI/1/415-361/11/AB oraz IBPBI/415-362/11/AB dotyczą opodatkowania osób fizycznych, a więc wydane zostały na podstawie przepisów obowiązujących podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Również przytoczony we wniosku wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 207/10) wydany został w odmiennej sytuacji niż opisana we wniosku, gdyż wskazany sąd nie rozważał sytuacji częściowego obniżenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. Końcowo należy wskazać, że prawidłowość stanowiska organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 roku (sygn. I SA/Po 226/11), w którym wyrażony został następujący pogląd: „w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Spółkę w następstwie obniżenia wartości wkładu (częściowego wycofania wkładu), środki te zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 u. p. d. o. p. będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów układów wniesionych przez wspólnika do tej spółki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.