PT8.8101.563.2015/WCX

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.563.2015/WCX z 10 marca 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. nr IPPP1/443-598/12-2/AS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki S.A., na wniosek z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń przychodów i kosztów w ramach konsorcjum, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 4 lipca 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń przychodów i kosztów w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (P.) razem ze spółką X utworzył konsorcjum na budowę fragmentu autostrady. Na mocy zawartych umów P. pełni rolę Lidera Konsorcjum natomiast spółka X występuje w charakterze konsorcjanta a zarazem podwykonawcy Konsorcjum. Udziały stron w Konsorcjum wynoszą 51% dla P. i 49% dla X. Zarówno P. jak i X mają prawo zawierać umowy z podwykonawcami jak i dostawcami, chyba że Zamawiający postanowi inaczej. P. jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur z tytułu całości robót wykonanych w ramach kontraktu oraz do przyjmowania płatności na swój rachunek bankowy jako Lidera Konsorcjum.

Po wystawieniu ww. faktury, spółka X wystawia na P. fakturę dokumentującą 100% poniesionych przez nią kosztów z tytułu wykonanych robót (w tym koszty podwykonawców i dostawców) oraz zużytych materiałów w ramach kontraktu. Różnica pomiędzy wysokością zapłaty od Zamawiającego a wysokością sumy poniesionych przez strony Konsorcjum kosztów jest dzielona w proporcji do udziałów % stron w Konsorcjum.

W przypadku, gdy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie wyższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów w danym okresie rozliczeniowym (zysk), spółka X wystawi na rzecz P. fakturę opiewającą na różnicę w wysokości 49% tej kwoty. W przeciwnym przypadku tj. kiedy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie niższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów w danym okresie rozliczeniowym (strata), P. wystawi fakturę na rzecz spółki X na kwotę równą 49% tej różnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą VAT?
   
2. Czy jednak rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i powinno być udokumentowane notą księgową?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Zdaniem Spółki, rozliczenia zarówno przychodów i kosztów, jak i okresowe rozliczenia w zakresie podziału zysku/straty realizowane na kontrakcie między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału dokonywane przez Lidera, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT.

Wobec tego Spółki w ramach Konsorcjum mają obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjanta, w tym również takiego, za które otrzymują wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 2 października 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-598/12-2/AS, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2012 r. nr IPPP1/443-598/12-2/AS wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
   
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
   
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
   
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

W ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym, elementy powyższe nie występują w ramach wewnętrznych rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum. 

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca - P. S.A. (P.) razem ze spółką X utworzył konsorcjum na budowę fragmentu autostrady. Na mocy zawartych umów P. pełni rolę Lidera Konsorcjum natomiast spółka X występuje w charakterze konsorcjanta a zarazem podwykonawcy Konsorcjum.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego udziały stron w Konsorcjum wynoszą 51% dla P. i 49% dla X. Zarówno P. jak i X mają prawo zawierać umowy z podwykonawcami jak i dostawcami, chyba że Zamawiający postanowi inaczej. P. jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur z tytułu całości robót wykonanych w ramach kontraktu oraz do przyjmowania płatności na swój rachunek bankowy jako Lidera Konsorcjum.

Po wystawieniu ww. faktury, spółka X wystawia na P. fakturę dokumentującą 100% poniesionych przez nią kosztów z tytułu wykonanych robót (w tym koszty podwykonawców i dostawców) oraz zużytych materiałów w ramach kontraktu. Różnica pomiędzy wysokością zapłaty od Zamawiającego a wysokością sumy poniesionych przez strony Konsorcjum kosztów jest dzielona w proporcji do udziałów % stron w Konsorcjum.

W przypadku, gdy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie wyższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów w danym okresie rozliczeniowym (zysk), spółka X wystawi na rzecz P. fakturę opiewającą na różnicę w wysokości 49% tej kwoty. W przeciwnym przypadku tj. kiedy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie niższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów w danym okresie rozliczeniowym (strata), P. wystawi fakturę na rzecz spółki X na kwotę równą 49% tej różnicy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie Minister Finansów informuje, że w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów dokonywane dla realizacji celów konsorcjum, odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym rozliczenia zarówno przychodów i kosztów, jak i okresowe rozliczenia w zakresie podziału zysku/straty realizowane na kontrakcie między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału dokonywane przez Lidera, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja Ministra Finansów dotyczy jedynie rozliczeń przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywanych w trakcie realizacji kontraktu odpowiadających udziałowi stron w Konsorcjum, nie dotyczy natomiast wzajemnych, odpłatnych usług świadczonych pomiędzy sobą uczestników Konsorcjum, jak również rozliczeń ze stroną Konsorcjum dokonywanych na podstawie wystawionych faktur dokumentujących 100% poniesionych przez nią kosztów z tytułu wykonanych robót (w tym koszty podwykonawców i dostawców) oraz zużytych materiałów w ramach kontraktu - z uwagi na to, że Wnioskodawca nie sformułował pytania i własnego stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 2 października 2012 r. nr IPPP1/443-598/12-2/AS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).