2016.02.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-1220/15-4/AK
z 23 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2016 r. (data nadania 3 lutego 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-1220/15-2/AK, IPPP3/4512-1080/15-2/WH z dnia 25 stycznia 2016 r. (data nadania 26 stycznia 2016 r, data doręczenia 29 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: „Grupa” lub „Grupa S.”) będącej jednym z dwóch czołowych producentów oświetlenia na świecie. W skład Grupy wchodzą spółki z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata. Wspólnikiem Spółki jest spółka S. GmbH (dalej: „Spółka Matka”) będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność w trzech głównych obszarach (dalej: „Obszary Działalności”):

Dystrybucja lamp w technologii tradycyjnej (w tym żarówek i świetlówek) oraz lamp LED (dalej: „Dział dystrybucji lamp”),
Dystrybucja elektroniki, w tym zasilaczy elektronicznych do LED, zewnętrznych elektronicznych układów zasilających do modułów LED, systemów sterowania oświetleniem, opraw oświetleniowych, a także innych podobnych produktów niestanowiących lamp oraz dystrybucja systemów oświetleniowych w ramach dużych projektów (dalej: „Dział dystrybucji specjalistycznej”),
Świadczenie usług typu „back-office” (np. administrowanie dokumentami kadrowymi, rozliczenia delegacji, administrowanie szkoleniami, wsparcie rekrutacyjne itp.) dla innych podmiotów z Grupy S. za pośrednictwem działu usług wspólnych zlokalizowanego w P. (dalej: „Dział usług wspólnych”).

Ze względu na plany biznesowe Grupy S., obecnie rozważany jest plan restrukturyzacyjny, w wyniku którego w państwach, gdzie funkcjonują podmioty należące do Grupy (w tym w Polsce), wszystkie obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z działalnością w zakresie lamp zostaną rozdzielone od obszarów związanych z lampami poprzez wyodrębnienie do innych podmiotów prawnych.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez aport dwóch części przedsiębiorstwa - Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych - do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nabywająca”), która zostanie założona przez Spółkę oraz Spółkę Matkę. W wyniku tego aportu w Spółce pozostanie jedynie Dział dystrybucji lamp, zaś Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Obydwa Obszary Działalności, które Spółka zamierza wnieść aportem do Spółki Nabywającej - Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych - są wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym jednostkami organizacyjnymi w Spółce. Wyodrębnienie to wynika przede wszystkim z faktu, że każdy z trzech Obszarów Działalności posiada innych klientów, a co za tym idzie inną specyfikę funkcjonowania, która powoduje istotną biznesową autonomię każdego z nich w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Podział klientów Spółki pomiędzy poszczególnymi Obszarami Działalności przejawia się poprzez wydzielone kanały sprzedażowe (dalej: „Kanały Sprzedażowe”), które następnie przypisane są do jednego z trzech Obszarów Działalności. W Spółce funkcjonuje siedem Kanałów Sprzedażowych.

Dział dystrybucji lamp obsługuje klientów przyporządkowanych do:

Kanału sprzedaży dedykowanej klientom hurtowym (hurtownie elektryczne);

Kanału sprzedaży dedykowanej sklepom wielkopowierzchniowym.

Dział dystrybucji specjalistycznej obsługuje klientów przyporządkowanych do:

Kanału sprzedaży projektowej, w ramach którego Spółka zajmuje się realizacją inwestycji nie mieszczących się w zakresie Działu dystrybucji lamp ze względu na rozmiary realizowanych inwestycji i ich specyfikę. Przykładowo, w ramach tego Kanału Sprzedażowego prowadzona była inwestycja w postaci sprzedaży i montażu opraw oświetleniowych i innych innowacyjnych produktów oświetleniowych z zastosowaniem technologii LED na Stadionie;

Kanału sprzedaży OEM, tj. sprzedaży na rzecz producentów, którzy w toku procesu produkcyjnego wykorzystują towary sprzedawane przez Spółkę jako część składową produktu finalnego;

Kanału sprzedaży produktów samochodowych;

Kanału sprzedaży związanego z projekcją obrazu.

Dział usług wspólnych prowadzi odrębny od dystrybucyjnego rodzaj działalności i obsługuje spółki wewnątrz Grupy S., które choć nie stanowią klientów dla Grupy, to z perspektywy Spółki stanowią swoisty odrębny Kanał Sprzedażowy.

Na podstawie uchwały zarządu w Spółce przyjęto strukturę organizacyjną odzwierciedlającą opisane wcześniej Obszary Działalności. Schemat organizacyjny zawiera opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów. Następnie, każdemu z Działów (Obszarów Działalności) przypisane są wymienione wcześniej Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową.

Pracownicy pozostałych działów pomocniczych (np. księgowość, IT) nie są przypisani do poszczególnych Obszarów Działalności - są to działy wspólne dla całej Spółki. Spółka zaznacza, że na moment wniesienia aportu zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych będą posiadały niezbędne wsparcie działów pomocniczych tak, aby umożliwić im kontynuację działalności w Spółce Nabywającej. Jednakże na moment składania wniosku o interpretację, nie została podjęta jeszcze decyzja czy stanie się to poprzez przypisanie niektórych osób z obecnie zatrudnionych czy też pozyskanie usług wspólnych z zewnątrz (np. od dedykowanego podmiotu z grupy).

O organizacyjnym wyodrębnieniu trzech Obszarów Działalności w Spółce decyduje ponadto fakt odrębnego raportowania do Grupy S.. Każdy Kanał Sprzedażowy posiada przełożonego na szczeblu Grupy.

W zakresie wyodrębnienia finansowego poszczególnych obszarów działalności, Spółka zwraca uwagę, że choć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z jednego systemu księgowo-rachunkowego dla celów sprawozdawczości finansowej oraz podatkowej, to system ten umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z trzech Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych oraz rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W zakresie przychodów i należności, Spółka wskazuje, że przypisanie każdego klienta do jednego z wyżej wymienionych Kanałów Sprzedaży pozwala na przyporządkowanie przychodów i należności do każdego z Obszarów Działalności Spółki. Każdy z tych Obszarów oferuje inny zakres towarów lub usług, adresowanych do różnych odbiorców, stąd też charakter organizacyjny pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie przychodów każdego z tych Obszarów, a co za tym idzie - także należności funkcjonalnie z nimi związanych.

Odnosząc się do kwestii kosztów i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną, Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak w zakresie przychodów i należności istnieje możliwość przypisania do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki tych kosztów i zobowiązań, które bezpośrednio związane są ze sprzedażą na rzecz określonych klientów w poszczególnych Kanałach Sprzedażowych. Przykładowo takimi kosztami i zobowiązaniami mogą być te wobec dostawców dostarczających towary i/lub usługi wykorzystywane w konkretnych Kanałach sprzedaży (np. towary nabywane od spółek z Grupy w celu odsprzedaży, usługi architektów świadczone dla Kanału sprzedaży projektowej lub opłaty na rzecz leasingodawcy z tytułu leasingu operacyjnego samochodów), a także związane z pracownikami sprzedaży przypisanymi do danego Obszaru Działalności (np. rezerwa na urlopy, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych). Spółka wskazuje jednak, że w wyniku przyjętych schematów oraz harmonogramów rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami, możliwe jest, że na dzień aportu funkcjonalnie związane zobowiązania zostaną już w pełni uregulowane.

Spółka wskazuje ponadto, że w systemie księgowo-rachunkowym Spółki zostały wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwalają na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności do poszczególnych Obszarów.

Funkcjonowanie trzech wyżej wymienionych Obszarów Działalności Spółki pozwala na wyodrębnienie trzech części przedsiębiorstwa, z których każda posiada potencjalnie zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka wynajmuje obecnie powierzchnie biurowe w trzech budynkach, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej. Dział dystrybucji lamp oraz Dział dystrybucji specjalistycznej prowadzą działalność w budynkach usytuowanych w W., natomiast Dział usług wspólnych, ze względu na swoją istotną odrębność co do charakteru działalności, ulokowany jest w wynajmowanym budynku położonym w P..

Spółka Nabywająca, do której Spółka dokona aportu Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, została zarejestrowana pod adresem jednego z obecnie wykorzystywanych budynków w W..

Na moment wniesienia aportu, pracownicy przypisani do Działu sprzedaży specjalistycznej ulokowani zostaną w nowo wynajętej przez Spółkę powierzchni biurowej, natomiast pracownicy Działu sprzedaży lamp zajmować będą jeden z budynków obecnie wykorzystywanych przez Spółkę. Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku zajmowanego przez Dział sprzedaży specjalistycznej zostaną przeniesione na Spółkę Nabywającą w celu umożliwienia dalszego funkcjonowania tego Działu po aporcie do nowej spółki. Przed dniem aportu, pod adres nowo wynajętej powierzchni biurowej zostanie również przeniesiona siedziba Spółki Nabywającej.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać składniki, które będą przedmiotem aportu Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych do Spółki Nabywającej.

W skład aportowanego Działu dystrybucji specjalistycznej wchodzić będą funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w W., w której na moment aportu będzie się znajdował Dział dystrybucji specjalistycznej oraz która zostanie wskazana jako miejsce siedziby Spółki Nabywającej;

środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań przez Dział dystrybucji specjalistycznej, w tym meble, urządzenia biurowe, sprzęt komputerowy, a także specjalistyczne urządzenia wykorzystywane w tym Dziale (np. miernik iluminacji);

wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w Dziale dystrybucji specjalistycznej;

poniesione koszty usług obcych w ramach projektów w toku realizowanych przez Dział dystrybucji specjalistycznej, przed ich zafakturowaniem;

istniejące na dzień aportu należności od klientów Działu dystrybucji specjalistycznej;

istniejące na dzień aportu rezerwy i zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu dystrybucji specjalistycznej, w tym zobowiązania wobec osób trzecich w związku z realizacją projektów w ramach Kanału sprzedaży projektowej oraz zobowiązania wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej w szczególności z tytułu świadczeń urlopowych i premii;

istniejące na dzień aportu zobowiązania pozabilansowe związane z gwarancjami na sprzedane przez Pion dystrybucji specjalistycznej produkty;

prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami oraz dostawcami Spółki, w zakresie w jakim bezpośrednio dotyczą Działu dystrybucji specjalistycznej (np. umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Kanał sprzedaży projektowej) oraz umowy leasingu samochodów wykorzystywanych w tym Obszarze Działalności.

W skład aportowanego Działu usług wspólnych wchodzić będą funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku usytuowanego w P.;

środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań związanych z Działem usług wspólnych, w tym meble, urządzenia biurowe i sprzęt komputerowy;

istniejące na dzień aportu należności związane z Działem usług wspólnych;

istniejące na dzień aportu rezerwy i zobowiązania związane z Działem usług wspólnych, w tym rezerwy lub zobowiązania wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu usług wspólnych w szczególności z tytułu świadczeń urlopowych i premii;

prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami oraz dostawcami Spółki w zakresie jakim dotyczą Działu usług wspólnych, w tym umowy na świadczenie usług zawarte z innymi spółkami Grapy S., a także umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działu.

Przypisanie powyższych składników materialnych i niematerialnych będzie miało na celu umożliwienie kontynuowania przez Spółkę Nabywającą działalności zarówno Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.

W ramach transakcji dojdzie do tzw. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. W tym konkretnym przypadku dojdzie do przejścia dwóch odrębnych zakładów pracy, ponieważ do Spółki Nabywającej przejdą zarówno pracownicy świadczący obecnie pracę w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i pracownicy wykonujący zupełnie odrębne funkcje w ramach Działu usług wspólnych w P..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a tym samym wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego dla Spółki w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT?
Czy opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział / udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a tym samym wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział / udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego dla Spółki w wysokości wartości nominalnej otrzymanego udziału / otrzymanych udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych spełniają wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinny zostać uznane za ZCP. Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego zobowiązania

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego zobowiązania.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co podkreślił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR. Dodatkowo, warto wskazać, że w interpretacji tej DIS uznał, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

W kwestii zobowiązań Spółka podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”

Z kolei w kwestii innych niż zobowiązania składników majątkowych, Spółka podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Spółki nie jest istotne to, czy jako aport wnoszone są wszystkie składniki, które składały się na zorganizowaną część w przedsiębiorstwie wnoszącego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem mogą być uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził także m.in. NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10 oraz z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10. Zdaniem NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP, zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.

Ponadto, Spółka podziela pogląd zawarty w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości, co wyraził NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. II FSK 2529/11. W konsekwencji, NSA stanął na stanowisku, że dla kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako ZCP wystarczający jest inny tytuł prawny do nieruchomości lokalowej lub budynkowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u wnoszącego aport ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w analizowanej sytuacji spełniony, gdyż zarówno w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych Spółka posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz, co do zasady, posiada zobowiązania powiązane funkcjonalnie z tymi składnikami (chyba, że w wyniku przyjętych zasad rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami, na dzień aportu Spółka nie będzie posiadać takich funkcjonalnie związanych zobowiązań w wyniku pełnej ich spłaty). A zatem Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych stanowią dwa zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych.

W skład aportowanych Działów dystrybucji specjalistycznej oraz usług wspólnych wchodzić będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z każdą z tych działalności odrębne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych każdym z tych Obszarów Działalności, a także prawa i obowiązki z tytułu kluczowych dla ich funkcjonowania umów.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem kwalifikacja składników materialnych i niematerialnych stanowiących Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych jako zespołów składników będących we wzajemnych relacjach i stanowiących ZCP nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy w ramach wniesionego do Spółki Nabywającej aportu przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe, z których korzysta Spółka w ramach wykonywania tych działalności. W szczególności zdaniem Spółki kwalifikacji tej nie zmieni pozostawienie w Spółce gotówki, co jest podyktowane tym, że Spółka Nabywająca w momencie utworzenia zostanie wyposażona w środki pieniężne w wysokości pozwalającej na dalsze prowadzenie działalności nabytych w ramach aportu Obszarów Działalności. Zdaniem Spółki, na powyższą kwalifikację nie wpłynie również ewentualny brak włączenia do aportowanych składników majątkowych niektórych zobowiązań pośrednio powiązanych z Działami dystrybucji specjalistycznej i usług wspólnych (np. z tytułu nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług wspólnych dla wszystkich Działów), a także ewentualny brak zobowiązań z tytułu dostaw towarów i/lub usług wykorzystywanych przez oba Obszary Działalności, wynikający z przyjętych zasad rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami prowadzących do pełnej ich spłaty.

O prawidłowości stanowiska Spółki świadczy także okoliczność, że po dokonaniu aportu Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności będzie korzystać z powierzchni biurowej w W. i P. stanowiącej przedmiot prawa najmu obecnie przysługującego Spółce, ponieważ z chwilą dokonania aportu na Spółkę Nabywającą przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Oznacza to, że zarówno działalność Działu dystrybucji specjalistycznej jak i działalność Działu usług wspólnych będą mogły być prowadzone przez Spółkę Nabywającą w sposób nieprzerwany w budynkach znajdujących się odpowiednio w W. i P..

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w ramach transakcji dojdzie do tzw. przejścia dwóch zakładów pracy na innego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, ponieważ do Spółki Nabywającej przejdą zarówno pracownicy świadczący obecnie pracę na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej w W. jak i pracownicy świadczący obecnie pracę na rzecz Działu usług wspólnych w P..

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej stanowią w strukturze przedsiębiorstwa Spółki zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w analizowanej sytuacji spełniony zarówno dla Działu dystrybucji specjalistycznej jak i Działu usług wspólnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lipca 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-380/15/KG.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnia się Dział dystrybucji lamp, Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych. Struktura organizacyjna Obszarów Działalności Spółki funkcjonuje na podstawie uchwały zarządu. Schemat organizacyjny przyjęty w wyniku tej uchwały w Spółce zawiera opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów. Ponadto, każdemu z Obszarów Działalności przypisane są wymienione wcześniej Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową.

Spośród działów pomocniczych, wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności, Spółka pragnie wskazać, że w działach marketingu oraz obsługi klienta istnieje rozdzielenie stanowisk pracowników do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki ze względu na klientów jakimi zajmują się dane osoby, co również świadczy organizacyjnym wyodrębnieniu Obszarów Działalności w strukturze Spółki. Argumentem na rzecz uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, jej w jej ocenie także fakt odrębnego raportowania do Grupy S., bowiem każdy Kanał Sprzedażowy posiada przełożonego na szczeblu Grupy.

Jak opisano wcześniej, w Obszarach Działalności obejmujących Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych Spółka wykorzystuje odrębne zespoły funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych (np. środki trwałe wykorzystywane przez dany dział, należności od klientów danego działu).

W rezultacie, w ocenie Spółki możliwa jest kwalifikacja istniejących w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Działu dystrybucji specjalistycznej i Działu usług wspólnych jako wyodrębnionych organizacyjnie działów prowadzących określoną działalność (różną dla obu Działów), która jest jednocześnie odrębna od przedmiotu działalności Działu dystrybucji lamp.

W konsekwencji, w opinii Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4 pkt 4a Ustawy o CIT jest spełniony w powyższym przypadku zarówno w stosunku do Działu dystrybucji specjalistycznej jak i Działu usług wspólnych.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR.

A zatem kluczowa dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Katowicach wyrażone w interpretacji z dnia 10 września 2015 roku, zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i daty się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Co więcej, Ustawa o CIT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG oraz DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. o sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) składający się na każdy z aportowanych Obszarów Działalności jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że korzysta obecnie z systemu finansowo-księgowego, który umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z trzech Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu dodatkowej manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W zakresie przychodów i należności występuje w Spółce przypisanie każdego klienta do jednego z wyżej wymienionych Kanałów Sprzedaży, które pozwala na przyporządkowanie przychodów i należności do każdego z Obszarów Działalności Spółki. Każdy z tych Obszarów oferuje bowiem inny zakres towarów lub usług, adresowanych do różnych odbiorców, stąd też charakter organizacyjny pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie przychodów każdego z tych Obszarów, a co za tym idzie - także należności funkcjonalnie z nimi związanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną, Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak w zakresie przychodów i należności istnieje możliwość przypisania do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki tych kosztów i zobowiązań, które bezpośrednio związane są ze sprzedażą na rzecz określonych klientów w poszczególnych Kanałach Sprzedażowych. Przykładowo takimi kosztami i zobowiązaniami mogą być te wobec dostawców dostarczających towary i/lub usługi wykorzystywane w konkretnych Kanałach sprzedaży (np. towary nabywane od spółek z Grupy w celu odsprzedaży lub usługi architektów świadczone dla Kanału sprzedaży projektowej), a także związane z pracownikami sprzedaży przypisanymi do danego Obszaru Działalności (np. rezerwa na urlopy). Spółka wskazuje jednak, że w wyniku funkcjonujących w grupie schematów i harmonogramów rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami, możliwe jest, że na dzień aportu Spółka nie będzie już posiadać takich funkcjonalnie związanych zobowiązań w wyniku uprzedniej pełnej ich spłaty.

Spółka wskazuje ponadto, że w systemie Spółki zostały wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwalają na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności do poszczególnych Obszarów.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Spółka jest w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do aportowanych Obszarów Działalności, zdaniem Spółki, zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowiące Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych, wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, będą spełniać na moment dokonania aportu warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP sformułowanej w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Na gruncie Ustawy o CIT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że dla zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze nie ma w jej ocenie znaczenia fakt braku przeniesienia gotówki w ramach aportu, co jak wskazała Spółka jest podyktowane tym, że Spółka Nabywająca w momencie utworzenia zostanie wyposażona w środki pieniężne w wysokości pozwalającej na dalsze prowadzenie działalności właściwe dla nabytych w ramach aportu Obszarów Działalności.

Co więcej, zdaniem Spółki, ewentualny brak przejścia do Spółki Nabywającej pracowników działów pomocniczych, takich jak księgowość czy dział kadr, nie spowoduje utraty przez Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych zdolności funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwa, gdyż w takiej sytuacji usługi te zostaną pozyskane przez Spółkę Nabywającą np. od innego podmiotu z grupy.

W kontekście powyższego Spółka pragnie powołać wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 roku o sygn. II FSK 1643/10. Spółka w pełni podziela stanowisko NSA, który uznał w tym wyroku, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania [...] mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne (obejmujące zobowiązania, o ile wystąpią) związane z przenoszonymi Obszarami Działalności pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, a ich przeniesienie w ramach aportu pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Spółki Nabywającej, która po otrzymaniu ZCP w formie wkładu niepieniężnego będzie w sposób nieprzerwany kontynuować przedmiotową działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, o ile wystąpią.

W szczególności, na dalsze prowadzenie działalności właściwej dla Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych w ramach Spółki Nabywającej pozwoli dalsze korzystanie z majątku nieruchomego wynajmowanego przez Spółkę odpowiednio w P. i w W. na potrzeby aportowanych działalności.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie powyższe zespoły składników majątkowych pozwoliłyby na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie tych Obszarów Działalności z uwagi na fakt, że składniki będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, a w szczególności przypisani będą do nich wykwalifikowani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Neutralność podatkowa aportu na gruncie Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując z przeciwieństwa, w ocenie Spółki powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej tych udziałów (akcji).

W związku z planowanym aportem Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych do Spółki Nabywającej utworzonej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej i stanie się jej większościowym wspólnikiem.

W świetle przedstawionej argumentacji, zgodnie z którą, zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej jak i Dział usług wspólnych stanowią w ocenie Spółki dwie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego obejmującego te dwa Obszary Działalności, w związku z którym Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego dla Spółki w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin