Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/4511-229/15-2/IC
z 21 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,

• zastosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem (również polskim rezydentem podatkowym) są wyłącznymi wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę działalności na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym).

W przyszłości możliwe jest, że część udziałów posiadanych przez drugiego wspólnika w Spółce zostanie umorzona bez wynagrodzenia wypłacanego w jakiejkolwiek formie. Umorzenie udziałów drugiego wspólnika bez wynagrodzenia nastąpi zgodnie z regulacjami przewidzianymi przez umowę Spółki oraz właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 199 KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego, tj. udział zostanie umorzony za zgodą drugiego wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę.

Planowane jest, że umorzenie udziałów drugiego wspólnika spowoduje, że parytet procentowy udziału w Spółce, posiadanego przez obydwu wspólników, ulegnie zmianie w ten sposób, że obaj wspólnicy będą posiadali po 50% udziałów. Możliwe jest, że po dokonaniu umorzenia udziałów drugiego wspólnika, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wartość nominalna udziałów wspólników będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w Spółce, posiadanych przez drugiego wspólnika, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie powodować zastosowanie do Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w Spółce, posiadanych przez drugiego wspólnika, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie Spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa Spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa Spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W rezultacie – przepisy Kodeksu spółek handlowych, w połączeniu z odpowiednimi zapisami umowy Spółki, przewidują możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy takie umorzenie nie skutkuje powstaniem dochodu po stronie wspólnika, którego udziały nie są umarzane. Na taką konkluzję wskazują poniższe regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit a) ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału;
  

• należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
  
  

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji ).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że okoliczność wystąpienia wspólnika ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – nie wypełnia przesłanek wskazanych w powyższych przepisach pozwalających na uznanie, że po stronie wspólnika niebiorącego udziału w umorzeniu powstaje przychód podatkowy związany np. z przyrostem wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do tego wspólnika (Wnioskodawcy). W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak możliwości uznania, że po stronie Wnioskodawcy, powstaje przychód podatkowy wynika z faktu, że na gruncie PIT przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny, co również podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, w: Komentarz do art. 11, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny: 1 lutego 2015 r.) oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09).

Natomiast, brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólnika, którego udziały są umarzane, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy automatycznym powstaniem przychodu (przysporzenia majątkowego). W szczególności, Wnioskodawcy nie są wydawane żadne udziały ani należności pieniężne lub niepieniężne, jak również nie nabywa On jakiegokolwiek roszczenia o wypłatę oraz nie jest zwalniany z obowiązku jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki lub wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu. Dodatkowo, brak wynagrodzenia dla wspólnika, którego udziały są umarzane nie powoduje powstania wskazanego w powyższych przepisach przychodu, który miałby charakter „faktycznie uzyskanego” lub „należnego, choćby nie został faktycznie otrzymany”. Instytucja umorzenia udziałów jest realizowana pomiędzy Spółką i wspólnikiem, którego udziały są umarzane, a pozostali wspólnicy nie uzyskują z tego powodu prawa do żądania jakichkolwiek należności, jak również nie są im wydawane jakiekolwiek udziały bądź wypłacane środki pieniężne. Także z tego względu brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólnika, którego udziały są umarzane, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przyrostu w majątku.

Podkreślenia również wymaga, że umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki, należących do innego wspólnika Spółki niż Wnioskodawca, oraz mogący pojawić się w konsekwencji tego umorzenia, ewentualny wzrost wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy, faktycznie nie spowoduje powstania żadnego dochodu. Wynika to z faktu, że wzrost wartości aktywów podatnika wynikający z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie ma charakteru trwałości i posiada jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie, spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od szeregu okoliczności gospodarczych, które często mają charakter nietrwały i przejściowy.

Mając na uwadze powyższe, ewentualny przychód z kapitałów pieniężnych w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę udziałami Spółki, może powstać dopiero w przypadku wystąpienia określonych w ustawie o PIT zdarzeń, takich jak odpłatne zbycie posiadanych udziałów Wnioskodawcy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, ustawy o PIT) lub zaistnienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, np. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo, w związku z umorzeniem udziałów należących do drugiego ze wspólników, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W orzecznictwie wskazuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). Dodatkowo na gruncie art. 11 ustawy o PIT, w orzecznictwie podkreśla się, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „wartość otrzymanych”, dotyczy zarówno samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości) – NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1769/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Spółki kapitałowej należących do jednego wspólnika, nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników tej Spółki korzyści wykazujących realny i określony ekonomicznie charakter, wykazujący konkretny wymiar finansowy. W związku z umorzeniem udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia, drugi wspólnik nie otrzymuje pieniędzy czy wartości pieniężnych, jak również takie świadczenia nie są stawiane do dyspozycji wspólnika. Umorzenie udziałów nie powoduje również wydawania na rzecz wspólników pozostających w Spółce nowych udziałów w jej kapitale zakładowym, co oznacza, że pozostający w Spółce wspólnicy w dalszym ciągu posiadają tyle samo udziałów o takiej samej łącznej wartości nominalnej, jaką posiadali przed umorzeniem udziałów określonego wspólnika. Tym samym, nie można przyjąć, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskują jakikolwiek przychód, np. w postaci zwolnienia z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia na rzecz wspólnika którego udziały są umarzane, skoro wynagrodzenie takie nie przysługuje w ogóle temu wspólnikowi, ze względu, że wyraził on zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej Spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na taką konkluzję wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co znajduje również potwierdzenie w jednolitym stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, w tym m.in.:

• interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/4511-336/15-2/Akr: „Reasumując, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów wskazujących na opodatkowanie przyrostu wartości rynkowej udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.
  
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/4511-335/15-2/Akr: „Reasumując, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów wskazujących na opodatkowanie przyrostu wartości rynkowej udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.
  
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-436/15-2/KW: „Dlatego też należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki kapitałowej nie powstaje przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Tym samym w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej w kapitale polskiej spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w polskiej spółce kapitałowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-387/15/JG: „W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w Spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia, pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
  Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia, wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów”.
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-22/15/MW: „W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia akcji innych akcjonariuszy spółki akcyjnej, nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego akcjonariusza pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego akcji innego akcjonariusza. W związku z umorzeniem akcji danego akcjonariusza (akcjonariuszy) bez wynagrodzenia, pozostali akcjonariusze nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia akcji należących do danego akcjonariusza (akcjonariuszy), nie oznacza otrzymania akcji tego akcjonariusza przez pozostałych akcjonariuszy. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia akcji posiadanych przez innych akcjonariuszy Spółki akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego akcjonariuszem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-1470/14-2/AM: „Reasumując, w związku z umorzeniem przez innego wspólnika udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
  
  

Oprócz wyżej cytowanych interpretacji analogiczny pogląd został wyrażony w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-14/15/ŁCz;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-17/15/Mma;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-678/14-4/Akr;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-681/14-4/Akr;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/415-1187/14/HS;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-1007/14-2/MK1;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-955/14-2/MK.
  
  

Ad 2

Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie powodować zastosowania do Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku powiązań wskazanych w poszczególnych ustępach tego artykułu, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie, zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy Spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy Spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisy dotyczące cen transferowych określone w art. 25 i 25a ustawy o PIT nie znajdą zastosowania. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „transakcja” to – „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. dotyczą zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów.

Należy zauważyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem, którego udziały są umarzane a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Jest to zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

W rezultacie, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH, a szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o PIT oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej.

Dodatkowo, w analizowanej sytuacji art. 25 ustawy o PIT nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Umorzenie dobrowolne następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia.

W kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”, gdyż pojęcie „ceny” nie jest tożsame z pojęciem „wynagrodzenia” za zbycie udziałów w celu umorzenia.

Zatem skoro charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dyspozycja art. 25 ustawy o PIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów.

Wskazać również należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych, które odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o PIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Art. 25 ustawy o PIT znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Natomiast umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Wynika to z faktu, że w przypadku instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka operacja jest możliwa na gruncie KSH, wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym, brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, którą mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 25 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga, że każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki, oczekując w zamian wynagrodzenia zarówno w wysokości rynkowej, wyższej lub niższej, od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 KSH).

Reasumując, art. 25 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej we wniosku.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

• interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-502/14-2/MC;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-309/14-3/DS;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1;
  

• interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-172/14-2/DS.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.