UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności wykonania instalacji fotowoltaicznych za świadczenie usług na rzecz mieszkańców, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznych, opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie, zastosowania stawek 8% i 23% na usługi zaprojektowania, montażu i wykonania instalacji fotowoltaicznych, braku opodatkowania otrzymanych dotacji z NFOŚGW, braku obowiązku opodatkowania VAT czynności oddania w bezpłatne użytkowanie przez Miasto instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie 3 lat od zakończenia projektu, braku obowiązku opodatkowania podatkiem czynności przekazania przez Miasto prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców po okresie 3 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty oraz obowiązku podatkowego od usług budowy przez Miasto instalacji fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Miasto S. na prawach powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814). Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, min. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina realizuje przedsięwzięcie pn. „I.” dofinansowanych w ramach programu priorytetowego nr 3.3.2 „Wspieranie rozproszonych, odnawialnych źródeł energii Część 2) PROSUMENT – linia dofinansowania z przeznaczeniem na zakup i montaż mikro instalacji odnawialnych źródeł energii”.

Celem projektu jest ograniczenie emisji CO₂ oraz innych zanieczyszczeń w wyniku zwiększenia produkcji energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych zaliczanych do odnawialnych źródeł energii poprzez wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych z terenu miasta S. Realizacja projektu będzie miała wkład w poprawę jakości powietrza oraz potencjalnie ograniczy zużywanie nieodnawialnych zasobów naturalnych Ziemi. Cel projektu jest skierowany na ograniczenie emisji CO₂ poprzez zastosowanie mikro instalacji odnawialnych źródeł energii, a grupę bezpośrednich odbiorców projektu stanowią osoby fizyczne posiadające jednorodzinne budynki mieszkalne, na których zainstalowane zostaną systemy fotowoltaiczne do produkcji energii elektrycznej, głównie na własne potrzeby. Celem projektu jest też poprawa warunków życia mieszkańców miasta poprzez zwiększenie udziału energii uzyskiwanej ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym Miasta S., wzrost świadomości ekologicznej mieszkańców miasta w zakresie możliwości i zalet wykorzystania mikro instalacji odnawialnych źródeł energii, jak też kreowanie wizerunku Miasta jako nowoczesnego i wspierającego realizację przedsięwzięć proekologicznych. Koszt realizacji projektu obejmuje wykonanie projektów technicznych dla każdego obiektu, wykonanie instalacji wraz z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej.

Przewidywany, całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia wynosi 969.000,00 zł. Realizacja projektu sfinansowana zostanie ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji i pożyczki w ramach programu PROSUMENT w tym:

• dofinansowanie w formie dotacji w wysokości 387.600,00 (40% dofinansowania w kosztach kwalifikowanych, dotacja nie stanowi pomocy publicznej);
• w formie pożyczki w wysokości 581.400,00 (60% dofinansowania w kosztach kwalifikowanych).

Dotacja i pożyczka zostanie przekazana na rachunek bankowy Miasta S. zgodnie z warunkami zawartych umów z NFOŚiGW. Miasto nie angażuje własnych środków budżetowych na realizację przedsięwzięcia.

Przedsięwzięcie przewiduje wykonanie 20 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby 20 istniejących budynków mieszkalnych zlokalizowanych w mieście S. (tyle osób zgłosiło akces przystąpienia do projektu). Instalacje fotowoltaiczne będą spełniały wszystkie wymagania techniczne określone przez NFOŚiGW wskazane w Programie „Prosument” oraz dotyczące uprawnień do montażu instalacji. Koszt każdej instalacji obejmuje zakup i montaż kompletnego systemu fotowoltaicznego na budynku mieszkalnym jednorodzinnym (w tym koszty projektu technicznego oraz dokumentacji powykonawczej). Koszt pojedynczej instalacji będzie się wahał w zależności od ilości zamówionej mocy.

Miasto zawarło umowę z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „I.” w formie pożyczki ze środków NFOŚiGW. Efektem realizacji przedsięwzięcia jest uzyskanie określonego w warunkach szczegółowych umowy efektu rzeczowego oraz efektu ekologicznego. Efektem rzeczowym przedsięwzięcia jest zakup i montaż instalacji systemów fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Efektem ekologicznym przedsięwzięcia jest ograniczenie lub uniknięcie emisji dwutlenku węgla oraz zwiększenie produkcji energii elektrycznej.

Kwota udzielonej pożyczki wynosi 581.400,00 zł. Przy czym kwota wypłaconych środków pożyczki przez NFOŚiGW nie może przekroczyć 60% kosztów kwalifikowanych realizowanego przedsięwzięcia. W związku z tym, jeżeli wartość realizowanego przedsięwzięcia będzie niższa to i kwota udzielonej pożyczki będzie proporcjonalnie niższa (będzie stanowiła 60% wartości realizowanego przedsięwzięcia). NFOŚiGW wypłacał będzie środki z pożyczki pod warunkiem uprzedniego przedłożenia wniosku o wypłatę środków sporządzonego na wzorze stanowiącym załącznik do umowy. Wniosek, o którym mowa stanowi jednocześnie potwierdzenie realizacji przedsięwzięcia w całości lub części zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz opisem przedsięwzięcia stanowiącymi załącznik do umowy. Wypłata pożyczki następuje po zaakceptowaniu przez NFOŚiGW prawidłowości dokumentów rozliczeniowych. Po zakończeniu przedsięwzięcia beneficjent pożyczki zobowiązany jest do przedłożenia rozliczenia końcowego wykorzystania pożyczki. Zgodnie z zapisami umowy przedsięwzięcia ustalony został harmonogram spłaty pożyczki, który będzie następował kwartalnie począwszy od 20 grudnia 2017 r., a kończył 30 września 2027 r.

Oprocentowanie pożyczki w skali roku wynosi 1%. Okres karencji w spłacie kapitału pożyczki do 19 grudnia 2017 r.

Okres trwałości przedsięwzięcia wynosić będzie trzy lata od daty zakończenia realizacji przedsięwzięcia, a beneficjent zobowiązany jest zapewnić trwałość przedsięwzięcia, w szczególności trwałość efektu rzeczowego i efektu ekologicznego wskazanego w warunkach umowy. Dokumentem potwierdzającym osiągniecie efektu rzeczowego przedsięwzięcia będzie protokół bezusterkowego odbioru końcowego podpisany przez przedstawiciela beneficjenta, wykonawcę oraz inspektora nadzoru. Dokumentem potwierdzającym osiągnięcie efektu ekologicznego będzie zaktualizowana lista instalacji w budynkach sporządzona w oparciu o zrealizowane instalacje oraz umowa regulująca kwestie związane z wprowadzeniem do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji. Ponadto zawarta ww. umowa, której przedmiotem jest określenie warunków dofinansowania ww. przedsięwzięcia w formie pożyczki zawiera zapis „Beneficjent zobowiązany jest złożyć odpowiednie oświadczenie, że w ramach realizowanego Przedsięwzięcia będzie miał albo nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia. Podatek od towarów i usług (VAT) jest kosztem kwalifikowanym tylko wówczas, gdy jest on faktycznie i ostatecznie ponoszony przez beneficjenta, a beneficjent nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług, który można odliczyć nie może być uznany za kwalifikowany, nawet jeżeli nie został faktycznie odzyskany przez beneficjenta. Oznacza to, że w przypadku, gdy beneficjent może odliczyć VAT, ale rezygnuje z tej możliwości, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym”.

Miasto zawarło umowę z NFOŚiGW o dofinansowanie w formie dotacji realizacji przedsięwzięcia „I.”. Kwota dotacji wynosi 387.600,00 zł, przy czym kwota wypłaconych środków z dotacji nie może przekroczyć 40% kosztów kwalifikowanych realizowanego przedsięwzięcia. W przypadku, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia faktyczne koszty jego realizacji okażą się niższe od przewidywanych, kwota dotacji może zostać proporcjonalnie obniżona, z zachowaniem procentowego udziału dotacji w kosztach przedsięwzięcia. Tak jak i w umowie w formie pożyczki określony został tożsamy efekt rzeczowy i efekt ekologiczny oraz warunki otrzymania dotacji. Warunkiem wypłat środków z dotacji jest ustanowienie zabezpieczeń ewentualnego zwrotu dotacji wraz z odsetkami. Warunkiem wypłaty dotacji jest złożenie wniosku o wypłatę środków wraz wymaganymi w umowie załącznikami. Podobnie jak w umowie pożyczki zawarto zapis „Beneficjent zobowiązany jest złożyć odpowiednie oświadczenie, że w ramach realizowanego Przedsięwzięcia będzie miał albo nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia. Podatek od towarów i usług (VAT) jest kosztem kwalifikowanym tylko wówczas, gdy jest on faktycznie i ostatecznie ponoszony przez Beneficjenta, a Beneficjent nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek VAT, który można odliczyć nie może być uznany za kwalifikowany, nawet jeżeli nie został faktycznie odzyskany przez Beneficjenta. Oznacza to, że w przypadku, gdy Beneficjent może odliczyć podatek VAT, ale rezygnuje z tej możliwości, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym.”

Miasto S. będzie beneficjentem wykonującym zadanie tzn. przeprowadzi przetargi i wyłoni wykonawcę, który zaprojektuje, wykona i zamontuje wraz z przyłączeniem na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych objętych projektem instalacje fotowoltaiczne. Faktury za wykonane instalacje będą wystawione na Miasto. Po wykonaniu ww. przedsięwzięcia Miasto nie będzie osiągało z tego tytułu żadnych dochodów.

Miasto podpisało wstępne umowy z właścicielami budynków mieszkalnych objętych projektem w zakresie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją przez Gminę projektu pn. „I.”, w ramach programu „Prosument-linia dofinansowania z przeznaczeniem na zakup i montaż mikro instalacji odnawialnych źródeł energii”. Zgodnie z warunkami finansowymi umowy określony został koszt instalacji fotowoltaicznej objętej umową. Strony ustaliły, że właściciel zobowiązuje się spłacić 60 % kosztów inwestycji wg. harmonogramu stanowiącego załącznik do umowy. Okres spłaty wynosić będzie 40 kwartalnych rat według harmonogramu spłat stanowiącego załącznik do umowy. Termin pierwszej raty przypada na dzień 12 grudnia 2017 r., a termin ostateczny upływa z dniem 23 września 2027 r. Do rat pożyczki zostanie doliczone oprocentowanie w wysokości 1,00% w skali roku. Odsetki naliczane będą od kwoty zadłużenia. Czas trwania umowy wynosi od dnia jej podpisania do czasu spłaty pożyczki. Zgodnie z umową właściciel zobowiązuje się udostępnić nieruchomość wykonawcy wyłonionemu w drodze przetargu publicznego w celu wykonania instalacji, użyczyć część nieruchomości budynków niezbędnych do zainstalowania urządzeń, ubezpieczyć na własny koszt instalację fotowoltaiczną przez okres 3 lat od daty bezusterkowego odbioru instalacji oraz upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze nieruchomości. Zgodnie z umową instalacja będzie stanowiła własność Gminy w okresie trwałości projektu, tj. 3 lata od daty podpisania protokołu odbioru. Po upływie okresu trwałości projektu stanie się ona własnością właściciela nieruchomości, a właściciel oświadcza, że jest świadomy możliwości powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z nabyciem własności instalacji po upływie trwałości projektu.

Zgodnie z powyższym mieszkańcy będą spłacać w 60% koszty wartości instalacji (tj. w wysokości pożyczki udzielonej przez NFOŚiGW). Partycypacja mieszkańca w kosztach uzależniona będzie od wartości zainstalowanej instalacji na budynku mieszkalnym, którego jest właścicielem i stanowić będzie 60% kosztów tej instalacji. Wartość poszczególnych instalacji wynikać zaś będzie z mocy zainstalowanych paneli fotowoltaicznych. Spłata wraz z odsetkami (1% w skali roku, tak jak oprocentowana pożyczka z NFOŚiGW) będzie następowała w 40 ratach kwartalnych przez 10 lat. Z dokonywanych wpłat przez mieszkańców Miasto będzie dokonywało spłat pożyczki wraz z odsetkami na rachunek NFOŚiGW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Miasto świadczy usługi na rzecz mieszkańca Miasta w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych?
   
2. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od faktur za zaprojektowanie, montaż i przyłączenie instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych?
   
3. Czy od wpłat mieszkańców dokonywanych kwartalnie na poczet spłaty pożyczki zaciągniętej przez Miasto w NFOŚiGW należy naliczyć podatek VAT?
   
   
   – Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
   
   
   
4. Czy zastosować stawkę podatku 8% na usługi zaprojektowania, montażu i wykonania instalacji fotowoltaicznej, jeżeli powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m² ?
   
   
   – Jeżeli powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², to czy od tej przekraczającej części naliczyć podatek w stawce 23%?
   
   
   
5. Czy od dotacji otrzymanej z NFOŚiGW stanowiącej 40% wartości zadania należy naliczyć VAT?
   
   
   – Jeżeli tak, to w jakiej stawce podatku oraz kiedy taki obowiązek powstanie?
   
   
   
6. Czy należy opodatkować trzyletni okres bezpłatnego udostępniania instalacji w bezpłatne użytkowanie?
   
   
   – Jeżeli tak, to co jest podstawą opodatkowania i jaką stawkę podatku zastosować?
   
   
   
7. Czy zgodnie z zapisami umowy, że „po upływie okresu trwałości projektu staje się ona własnością właściciela nieruchomości”, należy naliczyć podatek VAT?
   
   
   – Jeżeli tak, to według jakiej stawki VAT oraz w jakiej części, jeżeli w 60% partycypacja mieszkańców w kosztach projektu spłacana jest przez okres 10 lat, część spłacono przez 3 lata, a pozostała część będzie spłacana w pozostałym okresie 7 lat?
   
   
   
8. Czy odsetki w wysokości 1% w skali roku spłacane kwartalnie przez mieszkańców stanowią część podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Miasto przekazuje odsetki w wysokości 1 % do NFOŚiGW – w takiej wysokości oprocentowana jest pożyczka udzielona Miastu)?
   
9. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
   
   
   
   1. czy w momencie wpłat kwartalnych rat dokonywanych przez mieszkańców?
      
   2. czy, jeżeli wpłaty mieszkańców dokonywane są kwartalnie, a przez okres 3 lat instalacja jest własnością Miasta, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłat przez mieszkańców do wysokości wpłaconych rat, a od pozostałej do zapłaty części należności (przez mieszkańców) w momencie przejścia na własność właściciela nieruchomości i wówczas należy odprowadzić podatek VAT od pozostałej części jednorazowo (niezależnie od dalszej wpłat mieszkańca w pozostałym okresie 7 lat)?
      
   3. czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, czyli zgodnie z fakturą wystawioną przez wykonawcę na montaż instalacji fotowoltaicznych?
      

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. W tak przedstawionym stanie faktycznym „Gmina Miasto S.” świadczy usługę opodatkowaną podatkiem VAT, gdzie stronami umowy będą Miasto S. jako świadczący usługę oraz mieszkaniec Miasta jako usługobiorca. Miasto w ramach przedmiotowej umowy przeprowadzi przetargi i wyłoni wykonawcę, który zaprojektuje, wykona i zamontuje wraz z przyłączeniem na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych instalacje fotowoltaiczne, a po 3 latach (okres trwałości projektu) od daty podpisania protokołu odbioru instalacje stają się własnością właściciela nieruchomości.

Ad. 2. Miastu S. przysługuje pełne prawo odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizowanego projektu o pełną kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zaprojektowanie, zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na potrzeby realizacji przedsięwzięcia na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 13 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Miasta istnieje bezpośredni związek zakupów, które będą wykonywane i generują podatek naliczony, z czynnościami opodatkowanymi wynikającymi z zawartej i realizowanej umowy. Mieszkańcy spłacając swój udział w przedsięwzięciu będą dokonywać wpłat przez 10 lat (zgodnie z harmonogramem), a od otrzymanych wpłat Miasto będzie naliczać i odprowadzać VAT należny.

Ad. 3. Otrzymane na rachunek bankowy Miasta wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach realizowanego projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpłaty na rachunek bankowy Miasta S., a w przypadku braku wpłaty w terminie jej wpłaty (zgodnie z harmonogramem spłat).

Ad. 4. Otrzymane na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców na montaż instalacji w ramach realizowanego projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach mieszkalnych PKOB11 i stawką 23% w przypadku przekroczenia ustalonego limitu powierzchni użytkowej (do 300 m² stawka 8%, ponad metraż stawka 23%).

Ad. 5. Nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT od dotacji, której przedmiotem jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Tak więc do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja uzyskana przez Miasto na dofinansowanie projektu i nie stanowi dopłaty do ceny instalacji.

Ad. 6. Trzyletni okres bezpłatnego udostępnienia instalacji w bezpłatne użytkowanie nie stanowi podstawy do naliczenia podatku od towarów i usług.

Na mocy umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą Miejską, a biorącym udział w użyczeniu, właściciel nieruchomości użycza część nieruchomości do montażu instalacji fotowoltaicznej. Miasto użycza do bezpłatnego użytkowania część dachu położonego na nieruchomości osoby fizycznej biorącej udział w realizacji projektu celem przeznaczenia na montaż instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do montażu instalacji fotowoltaicznej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania całości w okresie trwałości projektu. Instalacja będzie stanowiła własność Gminy w okresie trwałości projektu tj. 3 lata od dnia podpisania protokołu odbioru, a właściciel nieruchomości korzysta z instalacji fotowoltaicznej oraz zapewnia połączenie internetowe niezbędne do monitorowania i przekazywania informacji o ilości wytworzonej energii elektrycznej przez instalacje fotowoltaiczną celem wskazania wskaźnika efektu ekologicznego i przekazania informacji do NFOŚiGW. Koszt połączenia internetowego obciąża właściciela budynku ponadto właściciel zobowiązuje się do ubezpieczenia na własny koszt instalacji fotowoltaicznej przez okres 3 lat od daty bezusterkowego odbioru instalacji. Przekazanie instalacji fotowoltaicznej po upływie trzyletniego okresu trwałości projektu jest jedynie zwieńczeniem wykonania usługi świadczonej przez Gminę. Ponieważ całkowita płatność przez osoby fizyczne na rzecz gminy nastąpi w okresie 10-letnim, a od dokonywanych wpłat od mieszkańców będzie naliczany podatek VAT, to samo wydanie zestawu nie będzie rodzić obowiązku podatkowego VAT. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT otrzymanie całości lub części zapłaty będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nic upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ponieważ Miasto zawarło umowy z mieszkańcami partycypującymi w kosztach projektu i umowy zawierają harmonogramy o spłacie w okresie dziesięciu lat to zakończeniem usługi będzie moment całkowitej spłaty ustalony w umowie lub też spłaty wcześniejszej, jeżeli taka nastąpi.

Ad. 7 Przeniesienie prawa własności na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Po trzyletnim okresie trwałości projektu mieszkańcy na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego przejmą prawo do własności instalacji, bez dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Miasta. W konsekwencji całość należności Miasta od mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji na budynkach mieszkalnych, to kwota wpłaty z tytułu partycypacji w projekcie o którym mowa (60% wartości). Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, czyli obrót. Obrót zaś jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji na budynkach mieszkalnych osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Ad. 8. Naliczane i wpłacane odsetki od spłacanych w ratach kosztów instalacji fotowoltaicznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie jednak będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Oznacza to, że wynagrodzenie uzyskiwane w postaci odsetek jest zwolnione z VAT.

Ad. 9. „Gmina Miasto S.” nie dokonuje w tak przedstawionym stanie faktycznym dostawy towarów, lecz świadczy usługę opodatkowaną VAT. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę na rzecz tych mieszkańców.

Ponieważ Miasto zawarło umowy z mieszkańcami partycypującymi w kosztach projektu i umowy zawierają harmonogramy o spłacie w okresie dziesięciu lat, to zakończeniem usługi będzie moment całkowitej spłaty ustalony w umowie.

Zgodnie z art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

Jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zapis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W świetle powyższego obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał z dniem każdorazowej zapłaty przez mieszkańca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• uznania czynności wykonania instalacji fotowoltaicznych za świadczenie usług na rzecz mieszkańców – prawidłowe.
• prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznych – prawidłowe.
• opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie – prawidłowe.
• zastosowania stawek 8% i 23% na usługi zaprojektowania, montażu i wykonania instalacji fotowoltaicznych – prawidłowe.
• braku opodatkowania otrzymanych dotacji z NFOŚGW – prawidłowe.
• braku obowiązku opodatkowania VAT czynności oddania w bezpłatne użytkowanie przez Miasto instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie 3 lat od zakończenia projektu – prawidłowe.
• braku obowiązku opodatkowania podatkiem czynności przekazania przez Miasto prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po okresie 3 lat jej bezpłatnego użytkowania – prawidłowe.
• braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty – nieprawidłowe.
• obowiązku podatkowego od usług budowy przez Miasto instalacji fotowoltaicznych – nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późń. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

• robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
• przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto – czynny podatnik podatku od towarów i usług, przygotowuje się do realizacji projektu pn. „I.”.

Realizacja projektu sfinansowana zostanie ze środków NFOŚiGW w formie dotacji i pożyczki w ramach programu PROSUMENT w tym:

• dofinansowanie w formie dotacji w wysokości 387.600,00 (40% dofinansowania w kosztach kwalifikowanych, dotacja nie stanowi pomocy publicznej);
• w formie pożyczki w wysokości 581.400,00 (60% dofinansowania w kosztach kwalifikowanych).

Dotacja i pożyczka zostanie przekazana na rachunek bankowy Miasta zgodnie z warunkami zawartych umów z NFOŚiGW. Miasto nie angażuje własnych środków budżetowych na realizację przedsięwzięcia.

Przedsięwzięcie przewiduje wykonanie 20 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby 20 istniejących budynków mieszkalnych zlokalizowanych w Mieście. Instalacje fotowoltaiczne będą spełniały wszystkie wymagania techniczne określone w Programie „Prosument” oraz dotyczące uprawnień do montażu instalacji. Koszt każdej instalacji obejmuje zakup i montaż kompletnego systemu fotowoltaicznego na budynku mieszkalnym jednorodzinnym (w tym koszty projektu technicznego oraz dokumentacji powykonawczej). Koszt pojedynczej instalacji będzie się wahał w zależności od ilości zamówionej mocy.

Jeżeli wartość realizowanego przedsięwzięcia będzie niższa to i kwota udzielonej pożyczki będzie proporcjonalnie niższa (będzie stanowiła 60% wartości realizowanego przedsięwzięcia). NFOŚiGW wypłacał będzie środki z pożyczki pod warunkiem uprzedniego przedłożenia wniosku o wypłatę środków sporządzonego na wzorze stanowiącym załącznik do umowy.

Zgodnie z zapisami umowy przedsięwzięcia ustalony został harmonogram spłaty pożyczki, który będzie następował kwartalnie począwszy od 20 grudnia 2017 r., a kończył 30 września 2027 r.

Okres trwałości przedsięwzięcia wynosić będzie trzy lata od daty zakończenia realizacji przedsięwzięcia. Miasto jako beneficjent wykonujący przeprowadzi przetargi i wyłoni wykonawcę, który zaprojektuje, wykona i zamontuje wraz z przyłączeniem na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych objętych projektem instalacje fotowoltaiczne. Faktury za wykonane instalacje będą wystawione na Miasto. Po wykonaniu ww. przedsięwzięcia Miasto nie będzie osiągało z tego tytułu żadnych dochodów.

Strony ustaliły, że właściciel zobowiązuje się spłacić 60% kosztów inwestycji wg. harmonogramu stanowiącego załącznik do umowy. Okres spłaty wynosić będzie 40 kwartalnych rat według harmonogramu spłat. Termin pierwszej raty przypada na dzień 12 grudnia 2017 r., a termin ostateczny upływa z dniem 23 września 2027 r. Do rat pożyczki zostanie doliczone oprocentowanie w wysokości 1,00% w skali roku. Odsetki naliczane będą od kwoty zadłużenia. Czas trwania umowy wynosi od dnia jej podpisania do czasu spłaty pożyczki. Zgodnie z umową właściciel zobowiązuje się udostępnić nieruchomość wykonawcy wyłonionemu w drodze przetargu publicznego w celu wykonania instalacji, użyczyć część nieruchomości budynków niezbędnych do zainstalowania urządzeń, ubezpieczyć na własny koszt instalację fotowoltaiczną przez okres 3 lat od daty bezusterkowego odbioru instalacji. Zgodnie z umową instalacja będzie stanowiła własność Miasta w okresie trwałości projektu, tj. 3 lata od daty podpisania protokołu odbioru. Po upływie okresu trwałości projektu stanie się ona własnością właściciela nieruchomości, a właściciel oświadcza, że jest świadomy możliwości powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z nabyciem własności instalacji po upływie trwałości projektu.

Na tym tle Miasto S. powzięła wątpliwości dotyczące:

1. uznania czynności wykonania instalacji fotowoltaicznych za świadczenie usług na rzecz mieszkańców;
2. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznych;
3. opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie;
4. zastosowania stawek 8% i 23% na usługi zaprojektowania, montażu i wykonania instalacji fotowoltaicznych;
5. braku opodatkowania otrzymanych dotacji z NFOŚGW;
6. braku obowiązku opodatkowania VAT czynności oddania w bezpłatne użytkowanie przez Miasto instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie 3 lat od zakończenia projektu,
7. braku obowiązku opodatkowania podatkiem czynności przekazania przez Miasto prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po okresie 3 lat jej bezpłatnego użytkowania;
8. braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty;
9. obowiązku podatkowego od usług budowy przez Miasto instalacji fotowoltaicznych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Miasto będzie wykonywało na rzecz mieszkańców (którzy partycypują w kosztach inwestycji) usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. Usługi te – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu.

Warto zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Miasto. Stosownie do art. 8 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto zawierając umowę z wykonawcą robót dotyczących paneli fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymane przez Miasto od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez nią usługi na rzecz mieszkańców.

Jednakże otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomimo tego, że służą spłacie pożyczki zaciągniętej przez Miasto, nie stanowią zapłaty za usługę pożyczki, ponieważ okoliczności sprawy nie wskazują, żeby Miasto zawarło z mieszkańcami umowę pożyczki, lecz zawarła umowy dotyczące warunków uczestnictwa i finansowania realizacji inwestycji przez mieszkańców. Partycypacja mieszkańców odnosi się do świadczonej przez Miasto usługi budowlanej polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. Skoro zakup usług związanych z realizacją ww. inwestycji ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to Miasto będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Stwierdzić także należy, że w przypadku gdy dostawa, montaż, uruchomienie i konfiguracja instalacji fotowoltaicznej, będzie wykonana w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku robót wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m² stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300 m² należy zastosować stawkę 23%.

Tut. organ podziela również stanowisko Miasta w kontekście braku opodatkowania otrzymanych dotacji z NFOŚGW, gdyż – jak wynika z treści wniosku – pozyskana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny instalacji. Zatem nie stanowi ona dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma wpływu na obrót podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 7, tj. przekazania przez Miasto prawa własności instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca, uczestnika projektu, po okresie 3 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz pytania nr 6, a mianowicie oddania przez Miasto instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 3 lat od jego zakończenia, należy wskazać co następuje.

Podejmowane przez Miasto czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności w ramach jej zadań własnych. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Miasto będzie świadczyło na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Miasta. Usługę tę Miasto będzie wykonywało nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Miasta) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Miasto prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 3 latach ich bezpłatnego użytkowania nie podlega opodatkowaniu VAT, ale nie jako odrębna czynność lecz razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę (tj. Miasto) w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Miasta wykonywane po 3 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Miasto po 3 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych lecz świadczenie przez Miasto usługi zakupu i montażu instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Tut. organ nie podziela jednak stanowiska Miasta odnoszącego się do pytana nr 8. Bowiem wpłaty mieszkańców nie stanowią zapłaty za usługę pożyczki lecz wchodzą do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi (którą to zaciągnęło Miasto ze środków NFOŚiGW). Należy zatem uznać, że 1%-owy koszt powinien zostać wliczony do 60% podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Miasta dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 9, zgodnie z którym zastosowanie ma art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły.

Sprzedażą o charakterze ciągłym jest bowiem każda dostawa lub usługa, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie natomiast art. 19a ust 8 ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Kwoty uiszczane przez mieszkańców będą bowiem stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Miasta powstanie obowiązek podatkowy.

Wykonanie przez Miasto usług nastąpi (zgodnie z harmonogramem) po upływie 3 lat, tj. po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w stosunku do płatności dokonywanych po wykonaniu usługi obowiązek podatkowy powstanie z momentem jej wykonania.

W związku z powyższym stanowisko Miasta w zakresie pytania nr 8 i 9 uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.