Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-3.4012.204.2017.2.WB
z 25 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
• stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, oraz stawki na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 oraz część pytania nr 4) – jest prawidłowe;
• stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem oraz stawki na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz część pytania nr 4) – jest nieprawidłowe, oraz
• opodatkowania podatkiem VAT dotacji związanej z przedmiotowym projektem, stawki podatku VAT na ww. dotację dotyczącą montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku jednorodzinnym oraz poza budynkiem jednorodzinnym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanych dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, a także poza budynkiem oraz stawki na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych (pytania oznaczonego we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4) oraz opodatkowania podatkiem VAT dotacji związanej z przedmiotowym projektem, stawki podatku VAT na ww. dotację dotyczącą montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku jednorodzinnym oraz poza budynkiem jednorodzinnym a także momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanych dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie brakującej opłaty oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza złożyć wniosek na dofinansowanie (dotację) ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu.

Program zakłada zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy. W ramach projektu zostanie wykonanych 245 instalacji, które będą montowane na budynkach jednorodzinnych (panel fotowoltaiczny na dachu lub ścianie budynku, pozostałe elementy instalacji wewnątrz budynku) oraz jako wolnostojące. Instalacja fotowoltaiczna traktowana jako wolnostojąca składa się z paneli fotowoltaicznych zamontowanych poza budynkiem oraz pozostałych elementów instalacji (inwerter, ograniczniki przepięć, skrzynka AC itp.) znajdujących się wewnątrz budynku.

Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85%, uczestnik projektu ponosi 14% kosztów, a Gmina 1%. Beneficjentem środków będzie Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadanie inwestycyjne związane z realizacją projektu będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym obejmującym sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Wydatki związane z realizacją projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Z właścicielami nieruchomości u których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą zawarte umowy cywilnoprawne.

Zgodnie z zapisami w umowach właściciele u których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne na podstawie wystawionej przez Gminę faktury sprzedaży będą zobowiązani do wpłaty na konto Gminy kwoty stanowiącej 14% wartości kosztorysowej zadania związanego z instalacją fotowoltaiczną na nieruchomości będącej własnością uczestnika programu. Wpłacona kwota będzie stanowiła zaliczkę na poczet ceny wykupu instalacji. Po okresie nie krótszym niż 5 lat od zakończenia realizacji projektu instalacja zostanie protokolarnie przekazana na własność za kwotę wniesionego wkładu właściciela nieruchomości. W momencie przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznej właściciel nieruchomości nie będzie ponosił żadnych kosztów. Cena za jaką zostanie przekazana instalacja fotowoltaiczna została już bowiem w całości wniesiona przez właściciela nieruchomości w formie zaliczki w momencie rozpoczęcia realizacji projektu.

Z tytułu użytkowania mieszkańcy nie będą wnosić na rzecz Gminy żadnych opłat.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1. Montaż instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego – objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
2. Instalacje fotowoltaiczne będą instalowane na budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m².
3. Instalacje fotowoltaiczne montowane poza bryłą budynku nie będą konstrukcyjnie powiązane z budynkiem. W budynku będą zamontowane pozostałe elementy instalacji, bez których nie będzie prawidłowo funkcjonować instalacja. Poza budynkiem będą znajdowały się panele fotowoltaiczne i będą połączone kablem z pozostałymi elementami, które będą się znajdować w bryle budynku.
4. Dotacja jest związana z realizowanym przez Gminę projektem i będzie miała wpływ na cenę zakupu i montażu instalacji solarnych.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu?
2. Czy instalacje zamontowane na budynkach jednorodzinnych będą opodatkowane stawką 8%?
3. Czy instalacje, których tylko panel fotowoltaiczny znajduje się poza budynkiem, a pozostałe elementy wewnątrz budynku powinny być opodatkowane stawką 23% czy 8%?
4. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
5. Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wkład własny wniesiony przez właścicieli nieruchomości będzie stanowił zaliczkę na poczet ceny wykupu. W wyniku realizacji projektu nastąpi odpłatne przeniesienie prawa własności instalacji fotowoltaicznych po okresie nie krótszym niż 5 lat od zakończenia realizacji projektu na rzecz właściciela nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, co oznacza, że Gmina ma obowiązek rozliczenia podatku od otrzymanego od właściciela nieruchomości wkładu własnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym te środki wpłynęły na konto Gminy. Jednocześnie Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu instalacji fotowoltaicznych, gdyż zakupy te związane są ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie zawartych umów z właścicielami nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Instalacje zamontowane na budynkach jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m² będą opodatkowane stawką 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

Instalacje, których tylko panel fotowoltaiczny znajduje się poza budynkiem, a pozostałe elementy wewnątrz budynku powinny być opodatkowane stawką 8%, ponieważ instalację taką należy traktować jako całość. Panel fotowoltaiczny nie może być traktowany jako instalacja fotowoltaiczna, gdyż stanowi on tylko jeden element tej instalacji. Bez urządzeń zamontowanych w budynku, panel fotowoltaiczny nie może pełnić żadnej funkcji użytkowej.

Ad 4.

Wpłaty mieszkańców na montaż instalacji w ramach projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 5.

Dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Gminę powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Dofinansowanie (dotację) należy opodatkować stawką 8%.

W przypadku innego stanowiska odnośnie opodatkowania instalacji wolnostojących dofinansowanie (dotację) należy opodatkować stawką 8% w takiej części, w jakiej dotyczy sprzedaży związanej z instalacjami na dachach oraz ścianach zewnętrznych budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 oraz stawką 23% w takiej części, w jakiej dotyczy sprzedaży zawiązanej z instalacjami poza tymi budynkami. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie uznania rachunku bankowego podatnika kwotą dofinansowania (dotacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, oraz stawki na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 oraz część pytania nr 4);
• nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem oraz stawki na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz część pytania nr 4) oraz
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji związanej z przedmiotowym projektem, stawki podatku VAT na ww. dotację dotyczącą montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku jednorodzinnym oraz poza budynkiem jednorodzinnym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanych dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
  
  

Na wstępie należy wyjaśnić, że ze względu na zakres postawionych we wniosku pytań, tutejszy organ uznał za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4 i 5, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza złożyć wniosek na dofinansowanie (dotację) ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu. Program zakłada zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy. W ramach projektu zostanie wykonanych 245 instalacji, które będą montowane na budynkach jednorodzinnych (panel fotowoltaiczny na dachu lub ścianie budynku, pozostałe elementy instalacji wewnątrz budynku) oraz jako wolnostojące. Instalacja fotowoltaiczna traktowana jako wolnostojąca składa się z paneli fotowoltaicznych zamontowanych poza budynkiem oraz pozostałych elementów instalacji (inwerter, ograniczniki przepięć, skrzynka AC itp.) znajdujących się wewnątrz budynku. Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85%, uczestnik projektu ponosi 14% kosztów, a Gmina 1%. Beneficjentem środków będzie Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadanie inwestycyjne związane z realizacją projektu będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym obejmującym sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Wydatki związane z realizacją projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Z właścicielami nieruchomości u których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą zawarte umowy cywilnoprawne. Zgodnie z zapisami w umowach właściciele u których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne na podstawie wystawionej przez Gminę faktury sprzedaży będą zobowiązani do wpłaty na konto Gminy kwoty stanowiącej 14% wartości kosztorysowej zadania związanego z instalacją fotowoltaiczną na nieruchomości będącej własnością uczestnika programu. Wpłacona kwota będzie stanowiła zaliczkę na poczet ceny wykupu instalacji. Po okresie nie krótszym niż 5 lat od zakończenia realizacji projektu instalacja zostanie protokolarnie przekazana na własność za kwotę wniesionego wkładu właściciela nieruchomości. W momencie przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznej właściciel nieruchomości nie będzie ponosił żadnych kosztów. Cena za jaką zostanie przekazana instalacja fotowoltaiczna została już bowiem w całości wniesiona przez właściciela nieruchomości w formie zaliczki w momencie rozpoczęcia realizacji projektu. Z tytułu użytkowania mieszkańcy nie będą wnosić na rzecz Gminy żadnych opłat. Montaż instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego – objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Instalacje fotowoltaiczne będą instalowane na budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m². Instalacje fotowoltaiczne montowane poza bryłą budynku nie będą konstrukcyjnie powiązane z budynkiem. W budynku będą zamontowane pozostałe elementy instalacji, bez których nie będzie prawidłowo funkcjonować instalacja. Poza budynkiem będą znajdowały się panele fotowoltaiczne i będą połączone kablem z pozostałymi elementami, które będą się znajdować w bryle budynku.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, a także poza budynkiem oraz stawki na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę (wkład własny uczestnika projektu), zgodnie z zawartą z danym uczestnikiem umową (14% zakładanych kosztów inwestycji).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

Uwzględniając powyższe, dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
   
   

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

• Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
• Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
• Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
  
  

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w ww. definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

W konsekwencji dla usług, wykonywanych poza bryłą budynku jednorodzinnego zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Natomiast obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu trzeba także zaznaczyć, że w analizowanej sprawie przedmiotem umowy będzie również montaż instalacji fotowoltaicznych wolnostojących. Jak wynika z wniosku instalacja fotowoltaiczna traktowana jako wolnostojąca składa się z paneli fotowoltaicznych zamontowanych poza budynkiem oraz pozostałych elementów instalacji (inwerter, ograniczniki przepięć, skrzynka AC itp.) znajdujących się wewnątrz budynku. W takiej sytuacji montaż instalacji fotowoltaicznej, której panel znajduje się poza budynkiem jednorodzinnym winien być opodatkowany podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast montaż pozostałych elementów instalacji fotowoltaicznej, których docelowym miejscem montażu jest wnętrze budynku jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, będzie mógł korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, których panel będzie znajdował się poza bryłą budynku mieszkalnego należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji fotowoltaicznych, których panel znajdować się będzie poza bryłą budynku będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT. Z kolei montaż pozostałych elementów instalacji fotowoltaicznych, których docelowym miejscem będzie wnętrze budynku jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowanym w art. 41 ust. 12b ustawy, będzie mógł korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, a wpłaty mieszkańców Gminy przyporządkowane do usługi montażu ww. elementów instalacji fotowoltaicznych umiejscowionych wewnątrz budynku mieszkalnego, będą korzystać z obniżonej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, oraz na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych oceniono jako prawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego w zakresie stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym oraz na uiszczane przez mieszkańców wpłaty związane z instalacją paneli fotowoltaicznych należało ocenić jako nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania i zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT dla otrzymanej dotacji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wskazano we wniosku – otrzymane przez Gminę środki w formie dotacji będą związane z realizowanym przez Gminę projektem.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn: „Dostawa i montaż ogniw fotowoltaicznych w budynkach jednorodzinnych” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn: „Dostawa i montaż ogniw fotowoltaicznych w budynkach jednorodzinnych” należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych.

Dokonując analizy powyżej przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego rozstrzygnięto, że usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, a zarazem wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT w sytuacji montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, natomiast usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, których panel będzie znajdował się poza bryłą budynku mieszkalnego jako wykonywana poza bryłą budynku, będzie opodatkowana 23% stawką, a montaż pozostałych elementów instalacji fotowoltaicznych, których docelowym miejscem będzie wnętrze budynku jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mogła korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na usługę montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłami budynków.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

W konsekwencji powyższego mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dotacja, otrzymana przez Gminę na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei – kierując się rozstrzygnięciem w zakresie stawki podatku VAT na montaż instalacji fotowoltaicznych – dotacja ściśle związana z usługą montażu instalacji fotowoltaicznej, która znajduje się poza wskazanym wcześniej budynkiem jednorodzinnym będzie opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT, natomiast dotacja przyporządkowana do usługi montażu pozostałych elementów instalacji fotowoltaicznej, których docelowym miejscem montażu jest wnętrze budynku będzie korzystać z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto w realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że otrzymanie przez Gminę dotacji na realizację instalacji fotowoltaicznej, która ma bezpośredni wpływ na cenę tejże instalacji, a więc podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części dotacji. Powyższe wynika z faktu, że moment powstania obowiązku podatkowego dla dotacji otrzymanej w niniejszej sprawie określony jest precyzyjnie w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego otrzymanie przez Gminę dotacji na montaż instalacji fotowoltaicznych potwierdzone uznaniem jej kwoty na rachunku bankowym Zainteresowanego jest momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN nr 5 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% i 23% stawką podatku VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w treści odpowiedzi na pytanie sformułowane w wezwaniu przez tutejszy organ: „Czy dotacja o którym mowa w pytaniu nr 5 wniosku, jest związana z realizowanym przez Gminę projektem i będzie miała wpływ na cenę montażu instalacji fotowoltaicznych?”, Zainteresowany wskazał, że „Dotacja jest związana z realizowanym przez Gminę projektem i będzie miała wpływ na cenę zakupu i montażu instalacji solarnych”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze instalacje fotowoltaiczne. Powyższe potraktowano jako omyłkę pisarską która nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.