PA2.8011.2.2016
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w związku z art. 114 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”
Minister Rozwoju i Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2012 r. sygnatura ILPP3/443-89/11-2/TW, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek „A” S.A., stwierdzając, że:
- nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. sygnatura ILPP3/443-89/11-2/TW, wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej uznania, że podatnik ma prawo do obniżenia przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów akcyzowych w przypadku zwrotu tych wyrobów do składu podatkowego w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia oraz w przypadku zwrotu wyrobów z magazynów zewnętrznych producenta tych wyrobów;
- nieprawidłowe jest stanowisko „A” S.A., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu do do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie w dniu 24 października 2011 r.) w części dotyczącej uznania, że podatnik ma prawo do obniżenia przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów akcyzowych w przypadku zwrotu tych wyrobów do składu podatkowego w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia oraz w przypadku zwrotu wyrobów z magazynów zewnętrznych producenta tych wyrobów.
UZASADNIENIE
W dniu 24 października 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie) został złożony wniosek „A” S.A., z dnia 19 października 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
„A” S.A., (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem piwa, który zarządza trzema składami podatkowymi znajdującymi się w B., C. i D. Spółka dokonuje sprzedaży produkowanego piwa do kontrahentów zarówno bezpośrednio z prowadzonych składów podatkowych, jak i z rozlokowanych w różnych miejscach w kraju własnych magazynów nieposiadających statusu składu podatkowego. Każdorazowo, przy wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.
Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy mimo spełnienia standardów produkcyjnych, wyprodukowane przez Spółkę piwo nie spełnia określonych wymogów jakościowych. Może to dotyczyć zarówno przypadków, kiedy wyprodukowane piwo nie odpowiada wymaganiom jakościowym wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (np. regulacji ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r, o bezpieczeństwie żywności i żywienia, tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 136, poz. 914), wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w grupie S., do której należy Spółka, bądź też wewnętrznych norm wypracowanych w samej Spółce (np. związanych z nieodpowiednim sposobem składowania piwa, zbyt długim terminem składowania, zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia itp.).
Wada piwa może zostać wykryta zarówno po tym jak piwo trafiło już do kontrahenta, jak i na etapie, kiedy znajduje się ono jeszcze w magazynie zewnętrznym Spółki. W przypadkach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia (np. ujawniona pleśń na opakowaniach z wyrobami Spółki, upływ terminu przydatności do spożycia) wadliwość danej partii wyrobu jest przez Spółkę dodatkowo weryfikowana - zależnie od przyczyn wadliwości może następować poprzez stosowne badania przeprowadzone w laboratoriach Spółki lub też innymi metodami.
W powyższych przypadkach towar wraca (od kontrahenta lub z magazynu zewnętrznego Spółki) do składów podatkowych Spółki, gdzie dokonywane jest jego zniszczenie. Z czynności niszczenia sporządzony jest stosowny protokół, a zarówno o dokonanej reklamacji jak i samym zamiarze oraz dacie niszczenia piwa Spółka informuje organy celne.
W związku z przedstawionym zdarzeniem zadano następujące pytania:
- Czy od kwoty akcyzy, do zapłaty której jest ona zobowiązana, Spółka jest uprawniona, na gruncie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym, do skorzystania z odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa?
- Czy powyższego odliczenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym miejsce miało zniszczenie piwa (w sytuacji kiedy odliczenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych, Spółka powinna dokonać stosownej korekty deklaracji za okres, kiedy doszło do fizycznego zniszczenia danej partii reklamowanego piwa)?
- Czy powyższe uprawnienie przysługuje Spółce niezależnie od tego, w którym z trzech prowadzonych przez nią składów podatkowych dojdzie do zniszczenia reklamowanego piwa (w szczególności brak jest wymogu, aby niszczenie realizowane było w tym samym składzie, z którego piwo zostało pierwotnie wyprowadzone, ani tym bardziej w którym zostało ono wyprodukowane)?
- Czy w sytuacji, w której zniszczenie ma miejsce w składzie podatkowym innym, niż skład z którego piwo zostało pierwotnie wyprowadzone, dane dotyczące zniszczenia Spółka powinna wykazywać w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym zniszczenie ma miejsce?
Stanowisko Wnioskodawcy
- Od kwoty akcyzy, do zapłaty której jest ona zobowiązana, Spółka jest uprawniona, na gruncie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym, do skorzystania z odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa.
- Powyższego odliczenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zniszczenie piwa. W sytuacji kiedy odliczenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych, Spółka powinna dokonać stosownej korekty deklaracji za okres, kiedy doszło do fizycznego zniszczenia danej partii reklamowanego piwa.
- Powyższe uprawnienie przysługuje Spółce niezależnie od tego, w którym z trzech prowadzonych przez nią składów podatkowych dojdzie do zniszczenia reklamowanego piwa. W szczególności brak jest wymogu, aby niszczenie realizowane było w tym samym składzie, z którego piwo zostało pierwotnie wyprowadzone, ani tym bardziej w którym zostało ono wyprodukowane.
- W sytuacji, w której zniszczenie ma miejsce w składzie podatkowym innym, niż skład z którego piwo zostało pierwotnie wyprowadzone, dane dotyczące zniszczenia Spółka powinna wykazywać w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym zniszczenie ma miejsce.
Odnośnie pytania nr 1 Spółka poinformowała, że dokonuje zniszczenia zwracanego do składu podatkowego reklamowanego piwa zgodnie obowiązującymi wymogami formalnymi.
Zarówno w przypadku reklamacji piwa bezpośrednio od kontrahentów Spółki, jak i piwa z jej zewnętrznych magazynów, o przyjęciu piwa do składu podatkowego Spółka informuje właściwego Naczelnika UC (zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych; Dz. U. Nr 86, poz. 555 ze zm.).
Spółka informuje również, z przynajmniej trzydniowym wyprzedzeniem, właściwego Naczelnika UC o zamiarze oraz dacie planowanego niszczenia piwa umożliwiając tym samym ewentualne uczestnictwo lub nadzór nad procesem niszczenia przedstawicielom Naczelnika UC (zgodnie z art. 34 ust. 1 lit. k ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm.).
W oparciu o powyższe regulacje, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do skorzystania z odliczenia od kwoty akcyzy, do zapłaty której jest ona zobowiązana, kwoty akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego i niszczonego w jej składach podatkowych) piwa.
Spółka wskazała, że jej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych:
- z dnia 31 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3-443-808/09-4/JK);
- z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/443-674/10/DG); oraz
- z dnia 7 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/443-787/10/PH).
We wszystkich powyższych interpretacjach Minister Finansów potwierdził stanowisko podatników odnośnie braku obowiązku zapłaty akcyzy od piwa wycofanego z rynku, a następnie zniszczonego. Wprawdzie interpretacje te odnosiły się również do dawnej regulacji § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 159, poz. 1070), który do 14 maja 2011 r. odnosił się zarówno do piwa niszczonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jak i piwa „poakcyzowego”. Jednak od dnia 14 maja 2011 r. zakres przepisu zawężono do piwa znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym zniszczenie piwa z akcyzą już zapłaconą dotyczy przede wszystkim art. 83a ustawy akcyzowej. Tym samym konkluzje wynikające ze wskazanych interpretacji należy przede wszystkim odnosić do tego przepisu.
Przykładowo w odniesieniu do powodów reklamacji, w interpretacji z 8 grudnia 2010 r., Minister Finansów wskazał, iż: „Powyższe przepisy art. 83 i art. 83a ustawy bardzo szeroko określają zakres prawa do odliczenia akcyzy przez podatników, którzy uznali reklamację wyrobów akcyzowych. Ustawa ani przepisy wykonawcze nie ograniczają powodów reklamacji do określonych zdarzeń i sytuacji. W konsekwencji każdy powód reklamacji, który zostanie uznany przez producenta, stanowi podstawę do odliczenia akcyzy, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do odliczenia akcyzy”.
Potwierdza to, iż w przypadku reklamacji i niszczenia wyrobów, uprawnienie do skorzystania z odliczenia przysługuje w każdym przypadku uznania przez podatnika powodów dokonywania zwrotu, w tym w szczególności w przypadkach opisanych w stanie faktycznym, a więc kiedy wyprodukowane piwo nie odpowiada wymaganiom jakościowym wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (np. regulacji ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia), wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w grupie S., do której należy Spółka, bądź też wewnętrznych norm wypracowanych w samej Spółce (np. związanych z nieodpowiednim sposobem składowania piwa, zbyt długim terminem składowania, zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia, itp.).
Jeżeli zaś chodzi o tryb dokonywania zwrotu, Minister Finansów stanął na stanowisku, iż: „W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i zniszczonego piwa wprowadzonego wcześniej do konsumpcji (sprzedanego już kontrahentom jak i znajdującego się jeszcze w magazynach zamiejscowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów, tj. winien mieć zastosowanie art. 83, a od 1 września 2010 r. również art. 83a ustawy o podatku akcyzowym”.
Minister Finansów w szczególności zwrócił uwagę, iż te same zasady znajdują zastosowanie do zwrotów piwa (od którego została już zapłacona akcyza) dokonywanych przez kontrahentów podatnika, jak i zwrotów partii znajdujących się jeszcze w jego magazynach zewnętrznych: „Co prawda w sytuacji, gdy piwo znajduje się jeszcze w magazynie zamiejscowym nie mamy do czynienia z reklamacją dokonaną przez nabywcę, to jednak m. in. w wyniku wewnętrznej kontroli bezsporne jest, że produkt posiada wadę jakościową i nie może być przedmiotem obrotu. Równocześnie w stosunku do tej partii wadliwego piwa, które w części zostało już sprzedane kontrahentom, Wnioskodawca uznaje reklamację i przyjmuje je do składu podatkowego celem dokonania zniszczenia. Niezasadne byłoby zatem odmiennie traktować piwo wadliwie wyprodukowane w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia”.
Przywołane stanowisko Ministra Finansów potwierdza również konkluzje Spółki odnośnie braku wymogów formalnych dla dokonywanego niszczenia: W miejscu tym należy zauważyć, iż piwo obarczone wadą jakościową, przeznaczone do zniszczenia, wprowadzone do składu podatkowego z zapłaconą akcyzą nie zostanie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem jego zniszczenie w składzie podatkowym, co do zasady nie musi odbywać się pod nadzorem i kontrolą pracowników urzędu celnego. Natomiast ze względów dowodowych warto jest, aby zniszczenie faktycznie odbyło się za wiedzą właściwego naczelnika urzędu celnego.
Jak Spółka wskazała na wstępie, pomimo braku takiego obowiązku, w celach dowodowych oraz uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie okoliczności oraz przyczyn dokonywania niszczenia, sporządza ona z każdego procesu niszczenia piwa realizowanego w jej składach podatkowych stosowny protokół.
Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż przepisy z których wynika uprawnienie do dokonania omawianego odliczenia stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji unijnych urzeczywistniających jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku akcyzowego, tj. zasadę opodatkowania konsumpcji. Istota tej zasady sprowadza się do tego, aby z jednej strony nakładać akcyzę na wyroby, które faktycznie trafiają do konsumpcji oraz jednocześnie - aby nie żądać podatku w stosunku do wyrobów, które skonsumowane nie zostały. Podsumowując swoje stanowisko Spółka zauważyła, że w przytoczonych interpretacjach Minister Finansów wskazał, iż: „Powyższe stoi w zgodzie z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który stanowi, iż państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi”.
Odnośnie pytania nr 2 Spółka wskazała, że przepisy akcyzowe nie wskazują wprost daty, w której należy dokonać omawianego odliczenia. Z art. 83a ustawy o podatku akcyzowym wynika jedynie, iż odliczenia należy dokonać od kwoty akcyzy, do zapłacenia której podatnik jest zobowiązany. Zdaniem Spółki, momentu powstania uprawnienia do odliczenia należy upatrywać w dacie, kiedy dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z odliczenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych w niniejszym wniosku oznacza to, iż odliczenia można dokonać dopiero w momencie fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa.
Mając na uwadze zasady rozliczania podatku akcyzowego, w praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez Spółkę na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka zamierza dokonywać stosownych odliczeń dopiero z dniem zakończenia procesu niszczenia danej partii piwa (jeżeli ze względu na ilość piwa przeznaczonego do niszczenia proces ten miałby trwać dłużej niż jeden dzień).
Podobne stanowisko zostało również przedstawione w przywołanych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r. Minister Finansów wskazał, iż: „Po dokonanym zniszczeniu wadliwego piwa Spółka złoży deklarację akcyzową w celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły (...). Zauważyć ponadto należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowej obniżki należy dokonać w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy stanowiący, iż wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy”.
Powyższe oznacza również, że jeżeli Spółka nie dokona odliczenia w okresie, w którym miało miejsce niszczenie, powinna złożyć korektę deklaracji za ten okres wraz z załączonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.
Odnośnie pytania nr 3 Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym uprawnienie do dokonania odliczenia akcyzy przysługuje jej niezależnie od tego, w którym z prowadzonych przez siebie składów podatkowych dokona zniszczenia wadliwych partii piwa.
Spółka wskazała, że z treści art. 83a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób wywieść jakiegokolwiek ograniczenia lub warunku odnośnie miejsca, w którym ma być dokonywane zniszczenie piwa - poza warunkiem, iż miejscem tym ma być skład podatkowy. W szczególności w oparciu o ten przepis nie można formułować warunku, aby niszczenie następowało w tym samym składzie podatkowym, z którego dane wyroby akcyzowe (piwo) zostało wyprowadzone, ani tym bardziej, w którym zostały wyprodukowane.
Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów, który w odniesieniu do art. 83 ustawy o podatku akcyzowym, w interpretacji z dnia 31 grudnia 2009 r. potwierdził, iż: „Należy tu zaznaczyć, że nie ma ograniczenia prawa do obniżenia podatku akcyzowego do sytuacji, w której przerób lub zniszczenie jest dokonywane w składzie podatkowym, w którym wyrób został wyprodukowany. Przerób lub zniszczenie musi być dokonane w składzie podatkowym jako miejscu zapewniającym wystarczający nadzór i kontrolę prowadzoną przez Szczególny Nadzór Podatkowy zgodnie z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Jednak z przytoczonego przepisu nie wynika, że wyrób powinien być przerobiony lub zniszczony w składzie, w którym był wyprodukowany, a nawet idąc dalej nie ma również warunku, że to musi być skład podatkowy będący własnością podatnika”.
Dodatkowo Spółka zauważyła, że w sytuacji, kiedy posiada trzy składy podatkowe rozlokowane w różnych częściach kraju, żądanie aby każdorazowo w przypadku reklamowanego piwa transportowała je do tego składu, z którego zostało ono pierwotnie wyprowadzone (w którym zostało wyprodukowane) byłoby działaniem nieuzasadnionym logicznie ani ekonomicznie.
Spółka powołała się przy tym na stanowisko Ministra Finansów, który wskazał, iż: „Istotą tego przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu. Jedyna tożsamość podmiotów, która powinna być zachowana, to taka że podmiot, który ma prawo do obniżenia akcyzy od sprzedanych wyrobów, jest tym samym podmiotem, który uprzednio zapłacił akcyzę od wyrobów reklamowanych. (...) Fakt, że przerób reklamowanego piwa będzie miał miejsce w innym składzie, niż skład w którym wyroby te zostały wyprodukowane nie ma wpływu na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego”.
Odnośnie pytania nr 4 Spółka wskazała, że w jej ocenie informacje o niszczonym piwie powinny być wykazywane w informacji dla składu podatkowego, w którym dochodzi do fizycznego zniszczenia danego wyrobu.
Spółka wskazała, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się wprost do sytuacji kiedy niszczenie wyrobów akcyzowych ma miejsce w innym składzie podatkowym, niż skład ich pierwotnego wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (ewentualnie skład ich wytworzenia). W szczególności regulacje te nie precyzują, w informacji składanej dla którego ze składów należy wówczas wykazać stosowne dane dotyczące dokonanego zniszczenia.
Zdaniem Spółki, mając na uwadze, iż załączana do deklaracji (mającej charakter wartościowy - służącej wyliczeniu kwoty należnej akcyzy) informacja (dla piwa jest to 1NF-C) ma charakter przede wszystkim ilościowy - informacje o niszczonym piwie należy wykazywać w formularzu INF-C tego składu, w którym fizycznie dochodzi do zniszczenia danej partii piwa.
Podobne stanowisko zaprezentował również przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 31 grudnia 2009 r.: „Fakt, że przerób reklamowanego piwa będzie miał miejsce w innym składzie, niż skład w którym wyroby te zostały wyprodukowane nie ma wpływu na prawo
Spółki do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie należy wskazać, iż dane dotyczące przerobu lub zniszczenia Spółka powinna wykazywać w informacji dla składu, w którym przerób lub zniszczenie ma miejsce”.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
W związku z pytaniem Spółki odnośnie przysługującego jej prawa do skorzystania z odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa w trybie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, iż przepis ten uzależnia prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika.
Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w opinii Wnioskodawcy w przypadku reklamacji i niszczenia wyrobów, uprawnienie do skorzystania z odliczenia przysługuje w każdym przypadku uznania przez podatnika powodów dokonywania zwrotu, w tym w szczególności w przypadkach opisanych w stanie faktycznym (...).
Takie stanowisko zasługuje na aprobatę, albowiem jeśli spełnione są ww. dwa warunki uzależniające nabycie prawa do odliczenia (zwrot dokonywany jest w trybie reklamacji i jest ona uznana przez podatnika), to podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia akcyzy przewidzianego w art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten nie reguluje natomiast zakresu przedmiotowego reklamacji (wskazując jedynie, iż musi być ona uznana przez podatnika).
W opisanym stanie faktycznym Spółka uznaje ww. powody dokonywanych reklamacji, przez co nabywa prawo do obniżenia akcyzy w trybie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz ww. przepis prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania w trybie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym z odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa od kwoty akcyzy, do zapłaty której jest zobowiązany.
Odnośnie pozostałych zagadnień, mając na względzie prawidłowość przedstawionych przez Spółkę stanowisk, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną odstąpił od ich uzasadnienia prawnego.
Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
W myśl art. 83a ust. 2 tej ustawy podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym albo za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.
Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie reklamacji wyrobów akcyzowych, a tym samym rozstrzygnąć, czy Spółce, w konkretnym przypadku, przysługuje prawo do skorzystania z obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanego piwa, należy w pierwszej kolejności ustalić jakie jest znaczenie pojęcia „reklamacja” i jakie przesłanki muszą być spełnione, aby móc „reklamować” wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 83a ustawy o podatku akcyzowym.
Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „reklamacja", należy odwołać się do powszechnego znaczenia tego pojęcia, czyli definicji słownikowej pojęcia „reklamacja”. Zgodnie ze Słownikiem języka Polskiego PWN „reklamacja” to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem naprawienia szkody.
Jak wynika z powyższej definicji słownikowej, od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. W związku z tym należy uznać, że art. 83a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których, co do zasady, zostały ujawnione wady wyrobów akcyzowych, istniejące już w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy po wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego Wnioskodawcy do kontrahenta piwo to jest zwracane do składu podatkowego Wnioskodawcy z uwagi na zbliżający się termin lub upływ terminu przydatności tego piwa do spożycia, nie można uznać, iż nabyte przez kontrahenta piwo posiadało wady, które skutkują możliwością reklamacji. Takie piwo nie będzie podlegało reklamacji jako wadliwe, a w związku z tym w takim przypadku art. 83a ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania.
Od strony podmiotowej, aby można było mówić o reklamacji wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego i o spełnieniu przesłanki obniżenia kwoty akcyzy na podstawie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym, uznać należy, że wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego powinno mieć miejsce do innego podmiotu niż podatnik, który dokonał zapłaty akcyzy. Tylko w takim przypadku kontrahent, który nabył te wyroby od podatnika, może bowiem żądać naprawienia szkody, a podatnik (producent/sprzedawca) może uznać reklamację w tym zakresie.
Jak wynika z powyższego, pojęcie reklamacji należy utożsamiać z istnieniem dwóch podmiotów gospodarczych, a nie z jednym i tym samym podmiotem, który dokonuje tylko przesunięcia wyrobów akcyzowych, od których zapłacił akcyzę, pomiędzy swoimi magazynami. W związku z powyższym, w przypadku piwa przemieszczonego ze składu podatkowego producenta do jego magazynów zewnętrznych znajdujących się poza prowadzonym przez niego składem podatkowym, które następnie jest z powrotem zwracane do tego składu podatkowego (np. w związku ze zbliżającym się terminem spożycia piwa) nie można uznać, że ma miejsce reklamacja piwa z zapłaconą akcyzą uznana przez podatnika (producenta). W takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania z odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od reklamowanego piwa od kwoty akcyzy do zapłaty, której jest on zobowiązany.
W świetle powyższych wyjaśnień, wycofanie piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności, zarówno od kontrahenta jak i z magazynów zamiejscowych Spółki, nie oznacza, że staje się ono wadliwe i podlega reklamacji. Także w przypadku wycofania piwa posiadającego np. wady jakościowe z magazynów zamiejscowych Spółki do prowadzonego przez nią składu podatkowego nie oznacza, że piwo to podlega reklamacji. Uznanie tego rodzaju zwrotów piwa, jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia „zwrot piwa” lub „wycofanie” z „reklamacją” piwa, co byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy.
Jednocześnie należy zauważyć, że stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiotowym zakresie potwierdza aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1468/13 oraz sygn. akt I GSK 1473/13.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1473/13 z dnia 10 kwietnia 2015 r. jednoznacznie wskazano, że brak definicji w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia „reklamacja” oznacza, że należy sięgać do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej. Z definicji tej wynika, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. Zatem wycofanie piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności, nie oznacza, że staje się ono wadliwe i podlega reklamacji. Uznanie tego wycofania za „reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja. Uznanie tego rodzaju zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia „zwrot piwa" lub „wycofanie" z „reklamacją" piwa. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia „reklamacja” poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego.
W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że od strony podmiotowej „reklamację” składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a ustawy o podatku akcyzowym występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. W przypadku przeterminowania piwa w magazynie zewnętrznym Spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, zatem nie sposób w takiej sytuacji mówić o reklamacji wyrobów rozumianej jako żądanie naprawienia szkód.
Podkreślenia wymaga, że w wyroku sygn. akt I GSK 1468/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że upływ terminu przydatności do spożycia piwa znajdującego się u kontrahenta nie jest wadą tego produktu zmniejszającą jego wartość w rozumieniu art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz jest cechą produktu znaną nabywcy w momencie nabycia produktu. Dostarczając kontrahentowi pełnowartościowy towar zgodnie z umową nie dochodzi do wyrządzenia szkody kontrahentowi.
Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza zasadność zmiany przedmiotowej interpretacji w zakresie reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w przypadku zwrotu przez kontrahenta piwa do składu podatkowego Spółki, w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia tego piwa.
Należy również zauważyć, że stanowisko przedstawione w niniejszej zmianie interpretacji jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w innych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. akt: IBPP3/443-285/10/DG z dnia 1 lipca 2010 r., IBPP4/443-276/12/PH z dnia 28 września 2012 r„ IBPP4/443-277/12/PK z dnia 28 września 2012 r., IBPP4/443-441/14/PK z dnia 19 grudnia 2014 r.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie w dniu 24 października 2011 r.) w części dotyczącej uznania, że podatnik ma prawo do obniżenia przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów akcyzowych w przypadku zwrotu tych wyrobów do składu podatkowego w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia oraz w przypadku zwrotu wyrobów z magazynów zewnętrznych producenta tych wyrobów.
Nieprawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej uznania, że podatnik ma prawo do obniżenia przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów akcyzowych w przypadku zwrotu tych wyrobów do składu podatkowego w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia oraz w przypadku zwrotu wyrobów z magazynów zewnętrznych producenta tych wyrobów – który w wydanej interpretacji uznał w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie w dniu 24 października 2011 r.) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.
Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 i § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
