Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.418.2017.1.JKT
z 22 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku wyrobów medycznych, specjalizującym się w dystrybucji krajowej i zagranicznej jednorazowych wyrobów medycznych i środków ochrony indywidualnej. Odbiorcami towarów Spółki są m.in. jednostki służby zdrowia: szpitale, kliniki, przychodnie, ambulatoria, gabinety lekarskie, stomatologiczne i weterynaryjne (dalej: „Klienci”).

Dostawy towarów na rzecz Klientów Spółka dokumentuje poprzez wystawianie faktur VAT. Tym samym, w ramach prowadzonej działalności Spółka posiada w stosunku do swoich Klientów bezsporne i nieprzedawnione wierzytelności handlowe (dalej: „Wierzytelności”). Należności netto wynikające z wystawionych faktur na rzecz Klientów Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Przychód Wnioskodawca rozpoznaje zasadniczo w momencie dostawy towarów, nie później niż na dzień wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP).

Jednocześnie, Spółka oczekuje płatności z tytułu bezspornych, wymagalnych i nieprzedawnionych Wierzytelności od Klientów (dalej także: „Dłużnicy”). Aktualnie Spółka rozważa zawarcie umowy z wyspecjalizowanym podmiotem z branży finansowej (dalej: „Kontrahent”) dotyczącej Wierzytelności powstałych w stosunku do Dłużników Spółki.

Zgodnie z projektem umowy z Kontrahentem (dalej: „Umowa”) jej przedmiot obejmowałby:

1. podjęcie przez profesjonalnego pełnomocnika działań w celu odzyskania Wierzytelności,
2. ustalenie warunków finansowania (dalej: „Finansowanie”) udzielonego Spółce przez Kontrahenta,
3. przyjęcie przez Kontrahenta ryzyka odzyskania od Dłużników środków wynikających z Wierzytelności.
   
   

W zakresie wskazanym w pkt a) powyżej projekt umowy przewiduje, że Wnioskodawca udziela pełnomocnictwa zapewnianemu przez Kontrahenta profesjonalnemu pełnomocnikowi, który byłby upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym, jak również upoważniony do odbioru od Dłużników środków wynikających z Wierzytelności. Jeżeli świadczenia te wpłynęłyby na rachunek bankowy pełnomocnika, byłby on upoważniony do przekazywania tych środków na rzecz Kontrahenta. Projekt Umowy przewiduje, że opisane powyżej uprawnienia nie mogą być bez pisemnej zgody Kontrahenta lub profesjonalnego pełnomocnika odwołane czy też zmodyfikowane i profesjonalny pełnomocnik posiada wyłączność w tym zakresie. Z projektu umowy wynika, że na okres trwania umowy Kontrahent lub ustanowiony Pełnomocnik będzie administrował i zarządzał wierzytelnościami Spółki objętymi umową.

W zakresie wskazanym w pkt b) powyżej, projekt Umowy przewiduje, że w okresie działań mających na celu odzyskanie Wierzytelności Kontrahent udziela Spółce Finansowania (w wysokości określonej kwotowo). Ponadto, w związku z udzieleniem Finansowania oraz przyjęciem przez Kontrahenta ryzyka odzyskania środków wynikających z Wierzytelności, Kontrahentowi przysługuje prawo zatrzymania środków wynikających z Wierzytelności. Planowana wartość Finansowania odpowiadałaby kwocie brutto faktury powiększonej o kwotę odsetek naliczonych za okres od terminu wymagalności do dnia zawarcia umowy.

W zakresie wskazanym w pkt c) powyżej, projekt Umowy stanowi, że Kontrahent przejmuje ryzyko odzyskania środków wynikających z Wierzytelności. Od momentu zawarcia Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek działań, które dotyczyłyby Wierzytelności, w szczególności informować Dłużników o saldzie Wierzytelności bez uprzedniego potwierdzenia wysokości salda przez profesjonalnego pełnomocnika. Spółka ustanowi zastaw rejestrowy na zbiorze Wierzytelności jako zabezpieczenie udzielonego finansowania.

W związku z udzieleniem Finansowania, na okres odzyskania Wierzytelności, Spółka ponosiłaby odpowiedzialność związaną z dochodzeniem roszczeń względem Dłużników jeżeli dochodzenie roszczeń stało się niemożliwe w całości bądź w części z przyczyn związanych z nieprawidłową realizacją Umowy przez Spółkę bądź umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Dłużnikiem. Powyższe nie dotyczyłoby sytuacji, w której dochodzenie roszczeń stało się niemożliwe w całości bądź w części wskutek nienależytego prowadzenia postępowania sądowego przez zapewnianego przez Kontrahenta profesjonalnego pełnomocnika.

Z projektu Umowy wynika wprost, iż udzielone przez Kontrahenta Spółce Finansowanie nie jest spełnieniem świadczenia za Dłużników. Spółka pozostaje wierzycielem Dłużników. Umowa nie jest umową cesji jak również poręczenia. Jej zawarcie nie ma na celu zmiany wierzyciela ani nie skutkuje zmianą wierzyciela.

Tym samym, Spółka na podstawie Umowy nie zbywałaby na rzecz Kontrahenta prawa majątkowego w postaci wierzytelności w rozumieniu art. 509 i następne kodeksu cywilnego. Kontrahent otrzymywałby od Spółki tylko uprawnienie do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności (uprawnienie do otrzymania od Dłużników należności wynikających z Wierzytelności; wyłączne w okresie obowiązywania Umowy prawo do dochodzenia kwot Wierzytelności od Dłużników Wnioskodawcy).

Umowa ma charakter odpłatny. W zakresie dotyczącym wynagrodzenia umowa przewiduje, że z tytułu świadczonej usługi (usług) Wnioskodawca zapłaciłby Kontrahentowi prowizję określoną kwotowo, która powiększona byłaby o należny podatek VAT (z zastosowaniem stawki podstawowej). Prowizja jest wymagalna w terminie płatności udzielonego Finansowania i płatna przez potrącenie z kwotą Finansowania. Prowizja byłaby dokumentowana fakturą.

Poza przypadkami szczególnymi (uznanie umowy za nieważną bądź nieskuteczną na podstawie klauzuli salwatoryjnej; rozwiązanie umowy przez Kontrahenta), Umowa nie przewiduje obowiązku dokonania przez Spółkę zwrotu Finansowania udzielonego przez Kontrahenta.

Tym samym, podsumowując zakres wzajemnych świadczeń i zobowiązań Stron:

1. Spółka nie dokonuje przeniesienia wierzytelności w rozumieniu art. 509 i następne kodeksu cywilnego, lecz przenosi na rzecz Kontrahenta pewnego rodzaju uprawnienie do otrzymania należności z tytułu Wierzytelności oraz zobowiązuje się do wypłaty prowizji na rzecz Kontrahenta,
2. Kontrahent angażuje profesjonalnego pełnomocnika, przejmuje ryzyko związane z niespłaceniem przez Dłużników należności oraz wypłaca Spółce kwotę Finansowania (odpowiadającej wartości Wierzytelności brutto powiększonej o kwotę odsetek naliczonych za okres od terminu wymagalności do dnia zawarcia umowy), pomniejszoną o prowizję.
   
   

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywane od Kontrahenta opisane powyżej usługi miałyby związek z działalnością gospodarczą Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku nie powinno skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto (przychodem będzie tylko część Finansowania odpowiadająca odsetkom)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku nie powinno skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu w zakresie, w jakim kwoty składające się na Wierzytelności zostały uprzednio (na etapie dostawy towarów na rzecz Klientów) zarachowane jako przychód należny oraz VAT należny. Innymi słowy, otrzymanie części Finansowania odpowiadającej wartości faktur brutto nie będzie powodować powstania przychodu. Przychodem będzie jedynie część Finansowania dotycząca odsetek.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP, nie zawierają legalnej definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy, zostały wymienione jedynie przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. W szczególności, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również przykładowo sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z kolei, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem kwoty Finansowania na podstawie Umowy Spółka nie osiągnie przychodu do wysokości faktur brutto, gdyż VAT należny nie stanowi przychodu w ogóle, a kwotę netto Spółka zarachowała jako przychód już wcześniej (w okresie, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz Klientów), wykazując przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, w momencie zgodnym z regułami wynikającymi z przepisu art. 12 ust. 3a tej ustawy. Jeżeli zatem wartość Wierzytelności netto Spółka zaliczyła do przychodów należnych na etapie dostawy towarów na rzecz Klientów (nie później niż na dzień wystawienia faktury), to uzyskana w ramach projektu Umowy kwota Finansowania do wysokości faktur netto, stanowić będzie w sensie ekonomicznym jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (VAT zaś nie stanowi przychodu w ogóle). Spółka bowiem nie otrzyma już od Dłużnika tej należności w przyszłości (uprawniony do jej zainkasowania po podpisaniu Umowy będzie Kontrahent). Każdą wpłatę uzyskaną od Dłużnika, a dotycząca Wierzytelności objętej umową Spółka będzie zobowiązana przekazać na rachunek bankowy Kontrahenta celem rozliczenia Finansowania.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy w odniesieniu do wierzytelności własnych podatnika (wierzytelności handlowe) powstaje jednorazowo w momencie zarachowania przychodu podatkowego. Na tym etapie Spółka nie uzyskała zapłaty tytułem powstałych Wierzytelności. Nie powinno się więc z tytułu uzyskania kwoty Finansowania wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania w pełnej wysokości (przychodem powinny być jedynie odsetki).

Przeciwne podejście, nakazujące zadeklarowanie przychodu w pełnej wysokości również na etapie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Finansowania stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku, w tym prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Stosownie do tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu, przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

• przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań, oraz
• podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.
  
  

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo
• uregulowania należności.
  
  

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszy z wymienianych zdarzeń.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c, 3d i 3f, zgodnie z ust. 3e – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, należy stwierdzić że otrzymana kwota od Kontrahenta stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie Umowy nie będzie ponosić ryzyka związanego z niespłaceniem przez Dłużnika należności. Zatem, zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania kwoty Finansowania od Kontrahenta przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop. Zawarcie Umowy jak wynika z wniosku, nie skutkuje, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji jak również poręczenia wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Należy podkreślić, że Spółka nadal jest właścicielem tych wierzytelności, tj. nadal stanowią one jej majątek.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy dodać, ze wniosek w części dotyczącej podatku od towarów zostanie/został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.