Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-1.4011.266.2017.1.AN
z 18 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownicy byli zatrudnieni w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej na umowę o pracę i dodatkowo na tzw. „kontraktach” na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne. Są to osoby, które prowadziły i nadal prowadzą działalność gospodarczą. Osoby te wystawiają za wykonaną pracę faktury VAT.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w SP ZOZ w dniach od 27.06.2011 r. do 30.09.2011 r. przez inspektora kontroli ZUS, zakwestionowano między innymi zawieranie umów kontraktowych z osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę w SP ZOZ w okresie od stycznia 2006 r. do maja 2011 r. ZUS Oddział wydał decyzje, iż od świadczeń tych należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Emerytur Pomostowych. ZUS Oddział stoi na stanowisku, iż jeśli osoba będąca pracownikiem SP ZOZ zawarła dodatkowo umowę cywilnoprawną z pracodawcą, z którym pozostawała w stosunku pracy, to jej wszystkie przychody również z umowy cywilnoprawnej stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem ZUS Oddział zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy za pracownika uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

SP ZOZ w odwołaniu od decyzji przedstawił swoje stanowisko, iż osoby te realizowały umowę cywilnoprawną o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, pracowali też w innych miejscach i odprowadzali składki ZUS samodzielnie lecz zdaniem Oddziału ZUS w wszelkie okoliczności towarzyszące wykonywaniu pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej były tożsame z pracą wykonywaną przez tę osobę w ramach stosunku pracy i od osiągniętych przychodów z tego tytułu należy naliczyć składki ZUS. SP ZOZ wyjaśniał, iż każdorazowo umowa cywilnoprawna podpisywana była na wniosek pracownika, szpital wykorzystuje różne formy zatrudnienia pracowników zgodnie z potrzebami, gdyż musi zapewnić ciągłość pracy i świadczeń medycznych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, a zwiększenie liczby etatowych pracowników nie jest możliwe ze względu na braki na rynku pracy personelu świadczącego usługi medyczne oraz ograniczenia wynikające z Kodeksu Pracy.

Zdaniem ZUS Oddział w pracownicy nie mogą świadczyć tej samej pracy co określona w umowie o pracę poza normalnym czasem pracy pracowników na podstawie kolejnej umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, co zdaniem kontrolującego jest kontynuacją stosunku pracy w godzinach nadliczbowych. Pracownicy w większości przypadków zostali zatrudnieni na umowy cywilnoprawne w innych komórkach organizacyjnych SP ZOZ.

Reasumując, zdaniem ZUS Oddział osoby objęte kontrolą wykonując pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, z tytułu tej umowy cywilnoprawnej, dla celów ubezpieczeń społecznych traktowane są jako pracownicy. Oznacza to, że przychody uzyskane przez te osoby z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcą, z którym pozostawały w stosunku pracy, stanowią przychód będący podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

SP ZOZ odwołał się od ww. decyzji do Sądu Okręgowego nie zgadzając się ze stanowiskiem ZUS-u. Sąd Okręgowy po rozprawach podzielił stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tej sprawie.

SP ZOZ odwołał się od tych wyroków do Sądu Apelacyjnego, jednak stanowisko Sądu Apelacyjnego było również na korzyść ZUS-u – utrzymano pierwotne decyzje ZUS. Decyzje te stały się prawomocne, ostatnie ze spraw zostały zakończone w grudniu 2015 roku.

SP ZOZ wykonał decyzję ZUS-u i nakazu sądu, dokonał korekt deklaracji ZUS w 2016 roku i naliczył należne składki za lata 2006 – V 2011 wraz z odsetkami.

SP ZOZ jako płatnik ZUS uregulował wraz z odsetkami zaległe składki leżące po stronie pracownika oraz częściowo te leżące po stronie płatnika, pozostała część składek leżących po stronie płatnika została rozłożona na raty.

Byli pracownicy, o których mowa powyżej nie są już zatrudnieni w Zakładzie Wnioskodawcy na umowę o pracę, lecz świadczą na rzecz szpitala jedynie usługi na podstawie tzw. „kontraktu”, na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne. Osoby te prowadzą działalność gospodarczą, szpital nie jest aktualnie ich płatnikiem, rozliczają się oni samodzielnie z ZUS-em i Urzędem Skarbowym. Osoby te wystawiają za wykonaną pracę faktury VAT.

Osoby te zadeklarowały, że nie zwrócą Zakładowi zapłaconych za nich zaległych składek ZUS leżących po stronie pracownika.

W związku z powyższym zakład uznał, iż z tytułu zapłaconych przez płatnika składek, które winne być sfinansowane przez pracownika powstał przychód po stronie ubezpieczonych i sporządził informację o wysokości przychodów – wystawiono PIT-8C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu zapłaconych przez płatnika zaległych składek ZUS za byłych pracowników, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód w przypadku gdy byli pracownicy nie zwrócą szpitalowi należności leżących po stronie pracownika?
2. Czy Zakład postąpił prawidłowo kwalifikując ten przychód do przychodów z innych źródeł oraz wystawiając PIT-8C osobom niebędącym aktualnie zatrudnionym na umowę o pracę, lecz świadczącym na rzecz szpitala usługi na podstawie tzw. „kontraktu”, na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne? Osoby te prowadzą działalność gospodarczą, szpital nie jest ich płatnikiem, rozliczają się oni samodzielnie z ZUS-em i Urzędem Skarbowym. Osoby te wystawiają za wykonaną pracę faktury VAT.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku pracy uważa się również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

W związku z powyższym Zakład potraktował zapłacone składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i zdrowotne jako przychód pracowników zatrudnionych w okresie, za który ZUS naliczył składki i nie zwróconych płatnikowi przez tych pracowników, ponieważ otrzymali oni nieodpłatne świadczenie od pracodawcy (pracodawca zapłacił za nich składki, które powinny być sfinansowane z ich środków).

Byłym pracownikom, za których Zakład zapłacił zaległe składki, a którzy nie pracują już w szpitalu, lecz świadczącym na rzecz szpitala jedynie usługi na podstawie tzw. „kontraktu”, na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne Zakład wystawił PIT-8C traktując te składki jako przychód z innych źródeł. Osoby te prowadzą działalność gospodarczą, szpital nie jest już ich płatnikiem, rozliczają się oni samodzielnie z ZUS-em i Urzędem Skarbowym. Osoby te wystawiają za wykonaną pracę faktury VAT.

Przychód ten powstał w momencie zapłacenia leżących po stronie pracownika zaległych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (data wykonania zobowiązania za pracownika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
• inne źródła (pkt 9).
  
  

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Pracownicy byli zatrudnieni w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej na umowę o pracę i dodatkowo na tzw. „kontraktach” na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne. Są to osoby, które prowadziły i nadal prowadzą działalność gospodarczą. Osoby te wystawiają za wykonaną pracę faktury VAT. W wyniku kontroli przeprowadzonej w SP ZOZ przez inspektora kontroli ZUS, zakwestionowano między innymi zawieranie umów kontraktowych z osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę. ZUS Oddział wydał decyzje, że od świadczeń tych należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Emerytur Pomostowych. SP ZOZ jako płatnik ZUS uregulował wraz z odsetkami zaległe składki leżące po stronie pracownika oraz częściowo te leżące po stronie płatnika, pozostała część składek leżących po stronie płatnika została rozłożona na raty. Byli pracownicy, o których mowa powyżej nie są już zatrudnieni w Zakładzie Wnioskodawcy na umowę o pracę, lecz świadczą na rzecz szpitala jedynie usługi na podstawie tzw. „kontraktu” na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne. Osoby te zadeklarowały, że nie zwrócą Zakładowi zapłaconych za nich zaległych składek ZUS leżących po stronie pracownika.

Wskazano również, że według ustaleń kontroli ZUS wszelkie okoliczności towarzyszące wykonywaniu pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej były tożsame z pracą wykonywaną przez te osoby w ramach stosunku pracy i od osiągniętych przychodów z tego tytułu należy naliczyć składki ZUS. Zdaniem ZUS pracownicy nie mogą świadczyć tej samej pracy co określona w umowie o pracę poza normalnym czasem pracy pracowników na podstawie kolejnej umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, co zdaniem kontrolującego jest kontynuacją stosunku pracy w godzinach nadliczbowych.

A zatem, uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika – niewątpliwie było związane z istnieniem stosunku pracy (występuje związek faktyczny z tym konkretnym stosunkiem prawnym) i nastąpiło z uwagi na świadczenie tego samego rodzaju pracy na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej. Jednakże – co istotne – obecnie, w szczególności w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia, Wnioskodawcy z ww. osobami nie łączy już stosunek pracy.

Tak więc, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika – stanowi dla byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Przy czym, z uwagi na to, że w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia, Wnioskodawcy z ww. osobami nie łączy już stosunek pracy, zapłata przez Wnioskodawcę składek za byłych pracowników, którzy nie zwrócili tych składek Wnioskodawcy, skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 42a ww. ustawy – ciążył obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto zauważyć należy, że przychód tych osób – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstał w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, z tytułu zapłaconych przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS za byłych pracowników, w przypadku gdy byli pracownicy nie zwrócą Wnioskodawcy należności, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód podatkowy. Wnioskodawca postąpił prawidłowo kwalifikując ten przychód do przychodów z innych źródeł oraz wystawiając byłym pracownikom informacje PIT-8C.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.