2017.11.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.197.2017.4.EB
z 9 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL4.4012.197.2017.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki, doręczoną w dniu 8 września 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL4.4012.197.2017.2.EB i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 22 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części niniejszego wniosku również „Zarządzającym”) planuje zawrzeć z Towarzystwem Budownictwa Społecznego (zwanym dalej „Spółką”) umowę o świadczenie usług zarządzania (zwaną dalej „kontraktem menedżerskim”). Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniony w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy lub wykonywał na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego. Kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona”. Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy uznać, że z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem w zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych. Natomiast odnosząc się do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności to należy wskazać, że w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez radę nadzorczą Spółki celami zarządczymi. Odnosząc się do pytania o możliwość wydawania wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 219 § 2 ksh „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”, natomiast jak wskazuje Mateusz Rodzynkiewicz w Komentarzu do kodeksu spółek handlowych (wyd. VI LexisNexis 2014) „ Z art. 207 in fine wynika w sposób jednoznaczny, że członkowie zarządu mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z uchwał wspólników. ... Trzeba (więc) przyjąć, że co do zasady w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą wspólników można wydać członkom zarządu wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw spółki, a niewykonanie takiej uchwały wspólników naraża członków zarządu na odpowiedzialność korporacyjną i odszkodowawczą.
Wnioskodawca uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Wnioskodawcy Celów Zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego.
Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą.
Wnioskodawca nie będzie mobilizował żadnych zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy.
Umowa ze Spółką będzie zawierać postanowienia odnoszące się do kwestii prawa Wnioskodawcy do przerw w wykonywaniu czynności określonych umową. Treść tych postanowień zawartych w umowie brzmi następująco:
- „Z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania Usług objętych celem i przedmiotem Umowy, Zarządzający/Członek organu Zarządzającego jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej”.
Z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie ma zapisów w kwestii przyjęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na rzecz Spółki.
Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.
Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z drugim członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna.
Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.
W zakresie określonych umową ograniczeń, samodzielności i niezależności w działaniu, Wnioskodawca wskazuje, że w świetle umowy dodatkowymi ograniczeniami w zakresie jego samodzielności są:
1. zobowiązanie do niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki,
2. zobowiązanie do informowania Spółki w terminie z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji,
3. zobowiązanie do nieświadczenia, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, jakichkolwiek usług, ani też pracy oraz niewykonywania (bez takiej zgody) na rzecz podmiotu innego niż Spółka.
Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem w zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zarządzającego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarządzający - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz nie będąca podatnikiem VAT, działać będzie w pełni w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie poniesie kosztów swoich działań, wynagrodzenie nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Zarządzający działać będzie jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która zawiera umowy z klientami i to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Czynności prawne, pomiędzy Zarządzającym a Spółką, wynikające z kontraktu menedżerskiego są bardzo zbliżone do umowy o pracę. Tworzą stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W związku z tym Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT gdyż nie spełnia warunku samodzielności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
(uchylony);
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(uchylony);
przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

wykonywania tych czynności,
wynagrodzenia, oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniony w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy lub wykonywał na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego oraz odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona”. Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie ma zapisów w kwestii przyjęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wnioskodawca będzie uzyskiwał od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Wnioskodawcy Celów Zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą. Wnioskodawca nie będzie mobilizował żadnych zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy. Umowa ze Spółką będzie zawierać postanowienia odnoszące się do kwestii prawa Wnioskodawcy do przerw w wykonywaniu czynności określonych umową. Treść tych postanowień zawartych w umowie brzmi następująco:

„Z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania Usług objętych celem i przedmiotem Umowy, Zarządzający/Członek organu Zarządzającego jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej”.

Wnioskodawca, jako Członek Zarządu Spółki, będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem– reprezentacja łączna), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.

W zakresie określonych umową ograniczeń, samodzielności i niezależności w działaniu, Wnioskodawca wskazuje, że w świetle umowy dodatkowymi ograniczeniami w zakresie jego samodzielności są:

zobowiązanie do niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki,
zobowiązanie do informowania Spółki w terminie z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji,
zobowiązanie do nieświadczenia, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, jakichkolwiek usług, ani też pracy oraz niewykonywania (bez takiej zgody) na rzecz podmiotu innego niż Spółka.

Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową, to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych.

Tym samym, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

warunków wykonywania tych czynności oraz
wynagrodzenia oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin