2017.10.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.391.2017.2.JKU
z 18 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu składników materialnych i niematerialnych związanych z Budynkiem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu składników materialnych i niematerialnych związanych z Budynkiem. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Opis przedsiębiorstwa II SK.

II SK pełni funkcję spółki celowej, która buduje budynki komercyjne pod wynajem lub w celu ich odsprzedaży.

II SK rozpoczęła budowę budynku biurowo-usługowego o nazwie „A, który ma składać się z lokali biurowych i usługowych (dalej: Budynek). Budowa jest realizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej pierwotnie przez Prezydenta Miasta w dniu 30 listopada 2016 r., a następnie przeniesionej na II SK na podstawie decyzji z dnia 8 marca 2017 r., na działkach gruntu, co do których II SK przysługuje prawo użytkowania wieczystego.

Spółka zawarła w szczególności następujące umowy związane z realizowanym projektem (dalej: ,,Pakiet Umów”):

Umowę o generalne wykonawstwo robót budowlanych na inwestycji w ramach ,,A” z dnia 2 stycznia 2017 r.;
Umowy pożyczek na sfinansowanie projektu, w tym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu;
Umowę kredytu bankowego zawartą z bankiem na sfinansowanie budowy Budynku, refinansowanie kredytu, wraz z zabezpieczeniami i podporządkowaniem pożyczek;
Umowę o bankowy nadzór nad inwestycją;
Umowę o ubezpieczenie ryzyk budowlano-montażowych;
Umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej;
Umowę o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;
Umowę z agentem ds. komercjalizacji;
Dwie umowy najmu z najemcami.

Powyższy Pakiet Umów zapewnia II SK (i) finansowanie projektu budowlanego, (ii) jego budowę przez generalnego wykonawcę oraz (iii) komercjalizację (zostały już zawarte dwie umowy” najmu mimo, że budowa budynku nie została zakończona). Zgodnie z raportem z 12 lipca 2017 r. dotyczącym postępu prac na budowie, zostały wybudowane trzy z ośmiu kondygnacji Budynku.

Oprócz głównego składnika aktywów w postaci prawa użytkowania wieczystego oraz rozpoczętej budowy środka trwałego w postaci Budynku, w skład aktywów II SK wchodzą także m. in. należności z tytułu udzielonych pożyczek, a także środki pieniężne. W skład bilansu wchodzą także rozrachunki publicznoprawne, głównie należności z tytułu VAT, związane z VAT od nakładów inwestycyjnych.

W skład aktywów II SK wchodzi również ogół praw i obowiązków w spółce Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (,,SK”) oraz udział w spółce XK Sp. z o.o. („XK”).

Główne pozycje zobowiązań II SK obejmują zaciągnięty kredyt na budowę Budynku, pożyczki od podmiotów powiązanych z grupy zaciągnięte również na sfinansowanie projektu oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z inwestycją (głównie zobowiązania wobec Generalnego Wykonawcy).

Po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu Budynku do używania oraz zakończeniu komercjalizacji budynku, lokale wchodzące w skład Budynku zostaną wynajęte. Już na obecnym etapie podejmowane są działania zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni Budynku, dzięki którym zawarto już wspomniane umowy najmu.

II SK nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania i realizacji inwestycji budowlanej nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport.

W związku z planowaną reorganizacją grupy kapitałowej, obecnie planowany jest wkład niepieniężny, który II SK wniesie do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski (,,Spółka Nabywająca”).

Wkład do Spółki Nabywającej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku;
prawa wynikające z zawartych umów najmu;
należności z tytułu udzielonych pożyczek;
środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Intencją II SK jest także przeniesienie na Spółkę Kapitałową w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) całego Pakietu Umów, które konieczne są do prowadzenia przedsiębiorstwa, tj. dokończenia budowy Budynku (umowa z generalnym wykonawcą), jej sfinansowania (umowa kredytowa i pożyczki od podmiotów z grupy), oraz dalszej komercjalizacji oraz oddania lokali w najem (umowa dotycząca komercjalizacji i zawarte umowy najmu). Forma prawna, w jakiej nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z umowy kredytowej, zostanie określona w drodze ustaleń z bankiem, w szczególności może mieć formę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego lub przystąpienia dłużnika do długu. Jej skutek ekonomiczny będzie jednak identyczny niezależnie od formy. Razem z aportem zostaną także przeniesione zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z inwestycją (głównie zobowiązania wobec Generalnego Wykonawcy).

II SK i Spółka Nabywająca wystąpią także do właściwych organów o przepisanie na Spółkę Nabywającą decyzji administracyjnych wydanych na II SK w zakresie niezbędnym do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z aportu zostaną natomiast wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności ogół praw i obowiązków w SK oraz udziały w XK.

Intencją II SK jest dokonanie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu 55¹ Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku, tj. w umowie aportowej strony wskażą, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu 55¹ Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku.

Ponadto w piśmie z dnia 20 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wynika to z dokonanej przez Wnioskodawcę analizy przeprowadzonej w części V wniosku o wydanie interpretacji.
Z art. 55² Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że strony mogą wyłączyć z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa określone składniki majątkowe, ale mimo tego transakcja nadal będzie obejmowała przedsiębiorstwo, Pod warunkiem, że wyłączone składniki majątkowe nie spowodują, że przedsiębiorstwo utraci zdolność samodzielnego funkcjonowania.
Jak wskazano w opisie sprawy, wyłączeniu z aportu mają podlegać następujące składniki majątkowe:
- ogół praw i obowiązków w SK;
- udziały w XK.
Składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.
W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, objęty planowaną transakcją aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, mimo wskazanych powyżej wyłączeń.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażonej także szczegółowo w części V wniosku o interpretację, na moment aportu, zespół składników majątkowych objęty aportem można byłoby uznać za wyodrębniony na następujących płaszczyznach:
1. organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających w szczególności na dalszej komercjalizacji budynku, dokończeniu jego budowy z myślą o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub jego sprzedaży), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
2. finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (tj. będzie posiadał środki własne oraz środki pochodzące z pożyczek i kredytów potrzebne do funkcjonowania) oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego (przy czym na dzień aportu zespół tych składników majątkowych może jeszcze nie generować przychodów).
3. funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, tj. opisane we wniosku działania polegające m.in. na dalszej komercjalizacji budynku, dokończeniu jego budowy z myślą o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub jego sprzedaży.
Jak już wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z przedsiębiorstwem, w tym także całości możliwych do przeniesienia zobowiązań (przeniesieniu nie podlegają na przykład, co do zasady, zobowiązania publicznoprawne, jako że z mocy prawa przypisane są one do podatnika, czyli do Wnioskodawcy). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączeniu z aportu mają natomiast podlegać następujące składniki majątkowe:
- ogół praw i obowiązków w SK;
- udziały w XK.
Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, powyższe składniki majątkowe zostaną wyłączone z aportu, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą II SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości. Innymi słowy, nie są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy i najmu nieruchomości, a stanowią przejaw działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca potwierdza, że wyłączenie z aportu ogółu praw i obowiązków w SK oraz udziałów w XK nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności przez przenoszony zespół składników majątkowych.
Wnioskodawca potwierdza, że wniesione aportem przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, po wyłączeniu wspomnianych wyżej elementów, będą nadal stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak, aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
Wnioskodawca potwierdza, że spółka nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. w zakresie budowy i najmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy składniki majątkowe wnoszone aportem przez II SK stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

1. Przedsiębiorstwo

Wprawdzie Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny.

,,Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. (T. Michalik, VAT. Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017). Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 944/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: ,,Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VATU nie określono definicji „przedsiębiorstwa”, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę definicję, należy wskazać trzy elementy konstytutywne przedsiębiorstwa:

zespół składników niematerialnych i materialnych.
zorganizowanie;
przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.1. Zespół składników niematerialnych i materialnych.

Przykładowe składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione są w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podane powyżej składniki majątkowe mają charakter przykładowy. W skład konkretnego przedsiębiorstwa mogą zatem zarówno wchodzić inne składniki niż wymienione w powyższym katalogu, jak również dane przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych z wymienionych powyżej składników.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 55¹ k.c. muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo – w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych – nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (I CKN 850/98) „strony – jak wynika z art. 55² k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (II FSK 1896/11), stwierdzając, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum składników materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r. (II FSK 2529/11). Sąd stwierdził, że stanowisko, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zawsze skutkowała uznaniem, iż zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie wchodzą zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. (IPPB5/4510-746/15-2/AK), ,,z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że, (...) Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (...) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (...)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywanego przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, w przypadku aportu przedsiębiorstwa, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa), to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to zobowiązań, które spełniają dwa warunki: (i) związane są z przenoszonym przedsiębiorstwem oraz (ii) istnieje prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. co do zasady, zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zobowiązania takie, co do zasady, muszą pozostać w podmiocie dokonującym zbycia przedsiębiorstwa i zostać uregulowane przez ten podmiot.

1.2. Zorganizowanie.

Element organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż sam majątek nie ma cechy organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09).

Istotą przedsiębiorstwa jest więc takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które umożliwia realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Samo zebranie w ramach jednej transakcji zbycia nawet cennych aktywów składników majątku firmy nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o takim statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1156/11).

1.3. Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza jest zdefiniowana w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Termin „przeznaczenie” oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27 e) Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

organizacyjnej (oznacza to, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, nie powiązanych ze sobą elementów),
finansowej i rachunkowej (nie chodzi tu o osobne konta bankowe czy źródła finansowania, jak linia kredytowa: wystarczające jest prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

3. Ocena czy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wraz z zobowiązaniami za przedsiębiorstwo są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku, Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe, przy pomocy których nabywca (Spółka Nabywająca) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na komercjalizacji oraz budowie Budynku oraz jego wynajmie;
Wyłączeniu z aportu podlegają tylko te aktywa, które nie mają związku z działalnością podstawową przedsiębiorstwa, tj. ogół praw i obowiązków w SK oraz udziały w spółce XK. Wyłączenie tych aktywów nie wpływa zatem w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na komercjalizacji, budowie i wynajmie Budynku przez spółkę otrzymującą aport, tj. Spółkę Nabywającą. Stanowisko to potwierdzają przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych.
Co więcej, wyłączenie wspomnianych wyżej składników majątkowych z aportu wynika z uznania ich za zbędne w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wybudowaniem i komercjalizacją budynku biurowego. Jednym z celów planowanej reorganizacji jest rozdzielenie aktywów operacyjnych, związanych z działalnością podstawową od aktywów nieoperacyjnych, które do prowadzonej działalności podstawowej nie są potrzebne. Dlatego wskazane wyżej, zbędne składniki majątkowe, zostaną wyłączone z aportu.
W ramach aportu zostaną także przeniesione zobowiązania cywilnoprawne, w tym kredyt bankowy, związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością polegającą na sfinansowaniu budowy Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, w jakiej formie prawnej nastąpi przeniesienie kredytu, tj. czy będzie ono miało miejsce na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (jako przejęcie długu przez Spółkę Nabywającą za zgodą banku) czy na podstawie przystąpienia do długu przez Spółkę Nabywającą. W obydwu przypadkach obsługa długu (spłata kapitału oraz odsetek) będzie realizowana przez Spółkę Nabywającą.
W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, w tym także Pakiet Umów, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.
Drugi warunek należy uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe, tj. prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku oraz z Pakietem Umów stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór luźnych, niezwiązanych ze sobą elementów.
Przy pomocy tych składników majątkowych i Pakietu Umów możliwe będzie zrealizowanie zadań gospodarczych polegających na sfinansowaniu i dokończeniu budowy Budynku oraz dokończenie jego komercjalizacji pozwalające na wynajęcie i czerpanie w przyszłości przychodów z tytułu najmu bądź sprzedaży Budynku.
Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ przenoszone składniki majątkowe wraz z Pakietem Umów służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwalają realizować cele (zadania) gospodarcze.
Zgodnie bowiem z definicją z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, wskazuje także art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Co więcej, w definicji z Ustawy VAT nie ma znaczenia cel lub rezultat działalności.
Niewątpliwie II SK od roku 2016 prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły działania, ukierunkowane na osiągnięcie zysku bądź z najmu bądź ze wzrostu wartości Budynku w przypadku jego odsprzedaży w przyszłości. W konsekwencji należy uznać, że kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest w przypadku działalności II SK spełnione, niezależnie od tego, że powyższe zyski zostaną zrealizowane w przyszłości.
W przypadku definicji działalności gospodarczej istotny jest bowiem zarobkowy zamiar podejmowanych działań, a nie faktyczne osiąganie zysku. Przyjęcie odmiennego punktu widzenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że w fazie prowadzenia inwestycji dany podmiot nie prowadziłby działalności gospodarczej, ale jego działalność gospodarcza rozpoczynałaby się dopiero z chwilą uzyskania pierwszego przychodu. Tymczasem istnieje wiele przypadków, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą najpierw realizują fazę inwestycji, w trakcie której nie osiągają przychodów (na przykład budowa nowej fabryki, budowa nieruchomości w celu odsprzedaży/najmu itp.), a dopiero potem rozpoczynają osiąganie przychodów. To, że w skład działalności gospodarczej wchodzą działania w fazie przygotowawczej potwierdza m.in. wyrok WSA z 7 czerwca 2017 r. w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 156/17): „uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f składa się zespól celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”.
W przypadku spółki celowej takiej jak II SK, działającej w branży nieruchomości komercyjnych, działalność gospodarcza rozpoczyna się wraz z podjęciem działań przygotowawczych do inwestycji budowlanej, w tym zidentyfikowaniem gruntu, jego nabyciem i zabezpieczeniem źródeł finansowania. Następnie można wyróżnić trwające równolegle etapy realizacji inwestycji (budowy budynku) oraz komercjalizacji budynku i podpisywania umów najmu. Po zakończeniu budowy rozpoczyna się kolejny etap polegający na wynajmie budynku, bądź jego odsprzedaży. W konsekwencji, można wyróżnić m.in. następujące zadania gospodarcze, które realizuje przedsiębiorstwo o profilu działalności gospodarczej takim jak II SK:
- Działania przygotowawcze, polegające w szczególności na identyfikacji miejsca pod inwestycję, oraz nabycie gruntu pod inwestycję;
- Uzyskanie finansowania inwestycji od banku;
- Podpisanie umowy z generalnym wykonawcą i prowadzenie prac budowlanych;
- Komercjalizacja budynku i podpisywanie umów najmu.
Należy podkreślić, że samo świadczenie usług najmu bądź sprzedaż budynku jest efektem działań podjętych na wcześniejszych etapach i-iv. Dany zespół składników majątkowych musi zatem zostać zorganizowany już wcześniej i podjąć działalność gospodarczą wcześniej, aby być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych wymienionych w punktach i-iv.
Potwierdza to także pośrednio jedna ze stosowanych przez rzeczoznawców majątkowych metodologia wyceny budynków komercyjnych, tj. metoda dochodowa zgodna z art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Metoda ta polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywalnego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Do zastosowania wymienionej metody konieczna jest znajomość dochodu uzyskiwanego lub możliwego do uzyskania z czynszów i z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności. Wyceny takiej można dokonać już na podstawie projektu budowlanego oraz czynszów najmu funkcjonujących w okolicy wycenianej nieruchomości, jak również przewidywanych kosztów budowy. Metoda ta potwierdza, że wartość budynku, a więc także przedsiębiorstwa, zależy w bardzo istotnej mierze od działań podjętych na początku inwestycji, tj. od wyboru dobrej lokalizacji, nabycia gruntów, zdobyciu finansowania i podpisania umowy z generalnym wykonawcą, jak również od rozpoczęcia procesu komercjalizacji. Zupełnie inną, dużo niższą wartość posiadałaby nieruchomość, w przypadku której nie podjęto by powyższych działań, tj. w przypadku braku umowy kredytowej, umowy z generalnym wykonawcą oraz umowy komercjalizacji i umów najmu.
Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach II SK istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych oraz Pakiet Umów, który jest zdolny i gotowy do realizacji wszystkich wymienionych wyżej zadań gospodarczych wymienionych w pkt i-iv. Część tych zadań została już nawet zrealizowana w pkt i oraz ii, a część jest w trakcie realizacji (pkt iii-iv). Dlatego spełniony jest także trzeci warunek, iż zespół składników majątkowych wraz z Pakietem Umów przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej.
Należy dodać, że opisane powyżej działania, realizowane w ramach przedsiębiorstwa, tworzą jego wartość. Omawiana w zdarzeniu przyszłym sytuacja różni się zatem fundamentalnie od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu było tylko i wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności. Pakietu Umów umożliwiających dokończenie budowy Budynku oraz jego dalszą komercjalizację oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z budową.
Zespół tych składników majątkowych wraz z Pakietem Umów nie tylko stanowią przedsiębiorstwo w II SK, ale po ich przeniesieniu aportem do Spółki Nabywającej, będą stanowiły przedsiębiorstwo w Spółce Nabywającej i kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez II przez Spółkę Nabywającą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony aportem zespół składników majątkowych w tym Pakiet Umów stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W zakresie podatku VAT, dla oceny, czy w danym przypadku transakcja powinna być wyłączona z podatku VAT, istotne jest również brzmienie Dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W porównaniu do Ustawy VAT orzecznictwo TSUE stawia niżej wymogi, jakie muszą być spełnione, aby daną transakcję wyłączyć spod zakresu opodatkowania VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes, TSUE podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania, iż do takiego zbycia doszło jest kontynuowanie działalności gospodarczej za pomocą tych składników przez nabywcę, a nie natychmiastowa jej likwidacja przez tego nabywcę. W wyroku tym TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, TSUE orzekł, iż przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Z wyroku tego wynika, że to nie zakres składników, jakie są przedmiotem transferu rozstrzyga, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w całości lub w części, ale zamiar nabywcy, aby w sposób trwały kontynuować działalność gospodarczą przy ich wykorzystaniu.

Z opisywanego zdarzenia przyszłego wynika jasna intencja stron, że Spółka Nabywająca będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez zbywcę, tj. II SK, a przenoszone składniki majątkowe, w tym Pakiet Umów są wystarczające i umożliwiają prowadzenie tej działalności. W konsekwencji, warunki wyłączenia spod przepisów o podatku od towarów i usług postawione przez orzecznictwo TSUE należy uznać za spełnione w odniesieniu do planowanego aportu. Nawet gdyby organy podatkowe nie zgodziły się z Wnioskodawcą co do kwalifikacji przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, planowana transakcja aportu powinna zostać wyłączona spod zakresu Ustawy VAT na podstawie Dyrektywy VAT oraz przywołanego orzecznictwa TSUE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

II SK pełni funkcję spółki celowej, która buduje budynki komercyjne pod wynajem lub w celu ich odsprzedaży.

II SK rozpoczęła budowę budynku biurowo-usługowego o nazwie „A”, który ma składać się z lokali biurowych i usługowych (dalej: Budynek). Budowa jest realizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej pierwotnie przez Prezydenta Miasta Wrocławia w dniu 30 listopada 2016 r., a następnie przeniesionej na II SK na podstawie decyzji z dnia 8 marca 2017 r., na działkach gruntu, co do których II SK przysługuje prawo użytkowania wieczystego.

Spółka zawarła w szczególności następujące umowy związane z realizowanym projektem (dalej: ,,Pakiet Umów”):

Umowę o generalne wykonawstwo robót budowlanych na inwestycji w ramach ,,A” z dnia 2 stycznia 2017 r.;
Umowy pożyczek na sfinansowanie projektu, w tym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu;
Umowę kredytu bankowego zawartą z bankiem na sfinansowanie budowy Budynku, refinansowanie kredytu, wraz z zabezpieczeniami i podporządkowaniem pożyczek;
Umowę o bankowy nadzór nad inwestycją;
Umowę o ubezpieczenie ryzyk budowlano-montażowych;
Umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej;
Umowę o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;
Umowę z agentem ds. komercjalizacji;
Dwie umowy najmu z najemcami.

Powyższy Pakiet Umów zapewnia II SK (i) finansowanie projektu budowlanego, (ii) jego budowę przez generalnego wykonawcę oraz (iii) komercjalizację (zostały już zawarte dwie umowy najmu, mimo że budowa budynku nie została zakończona). Zgodnie z raportem z 12 lipca 2017 r. dotyczącym postępu prac na budowie, zostały wybudowane trzy z ośmiu kondygnacji Budynku.

II SK nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania i realizacji inwestycji budowlanej nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport.

Wkład do Spółki Nabywającej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku;
prawa wynikające z zawartych umów najmu;
należności z tytułu udzielonych pożyczek;
środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wyniku to z dokonanej przez Wnioskodawcę analizy przeprowadzonej w części V wniosku o wydanie interpretacji.

Z art. 55² Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że strony mogą wyłączyć z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa określone składniki majątkowe, ale mimo tego transakcja nadal będzie obejmowała przedsiębiorstwo, pod warunkiem że wyłączone składniki majątkowe nie spowodują, że przedsiębiorstwo utraci zdolność samodzielnego funkcjonowania.

Jak wskazano w opisie sprawy, wyłączeniu z aportu mają podlegać następujące składniki majątkowe:

ogół praw i obowiązków w SK;
udziały w XK.

Składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, objęty planowaną transakcją aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, mimo wskazanych powyżej wyłączeń.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażonej także szczegółowo w części V wniosku o interpretację, na moment aportu, zespół składników majątkowych objęty aportem można byłoby uznać za wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających w szczególności na dalszej komercjalizacji budynku, dokończeniu jego budowy z myślą o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub jego sprzedaży), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (tj. będzie posiadał środki własne oraz środki pochodzące z pożyczek i kredytów potrzebne do funkcjonowania) oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego (przy czym na dzień aportu zespół tych składników majątkowych może jeszcze nie generować przychodów).
funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, tj. opisane we wniosku działania polegające m.in. na dalszej komercjalizacji budynku, dokończeniu jego budowy z myślą o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub jego sprzedaży.

Jak już wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z przedsiębiorstwem, w tym także całości możliwych do przeniesienia zobowiązań (przeniesieniu nie podlegają na przykład, co do zasady, zobowiązania publicznoprawne, jako że z mocy prawa przypisane są one do podatnika czyli do Wnioskodawcy). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączeniu z aportu mają natomiast podlegać następujące składniki majątkowe:

ogół praw i obowiązków w SK;
udziały w XK.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, powyższe składniki majątkowe zostaną wyłączone z aportu, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą II SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości. Innymi słowy, nie są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy i najmu nieruchomości, a stanowią przejaw działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca potwierdza, że wyłączenie z aportu ogółu praw i obowiązków w SK oraz udziałów w XK nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności przez przenoszony zespół składników majątkowych.

Wnioskodawca potwierdza, że wniesione aportem przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, po wyłączeniu wspomnianych wyżej elementów, będą nadal stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka Nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. w zakresie budowy i najmu nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy planowany aport składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wkład do Spółki Nabywającej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku;
prawa wynikające z zawartych umów najmu;
należności z tytułu udzielonych pożyczek;
środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika również z treści wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Natomiast z aportu zostaną wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności ogół praw i obowiązków w SK oraz udziały w XK.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie wniesienie aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiącego przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie badanie, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mających być przedmiotem aportu należy uznać, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, stało się bezzasadne.

Podsumowując, planowany aport, przedstawiony w opisie sprawy, będzie wyłączony z opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin