Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.539.2017.2.ŻR
z 11 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dania 03 października 2017 r. (data wpływu 04 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła – jest nieprawidłowe

• stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła w zależności od miejsca zainstalowania – jest prawidłowe,

• wystawienia faktury dokumentującej wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca – jest prawidłowe,

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca – jest nieprawidłowe,

• braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańca prawa własności instalacji – jest prawidłowe,

• prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…” – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańca usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła,
  

• stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła w zależności od miejsca zainstalowania,
  

• wystawienia faktury dokumentującej wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca,
  

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca,
  

• braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańca prawa własności instalacji,
  

• prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dania 03 października 2017 r. (data wpływu 04 października 2017 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina realizuje projekt o nazwie „…”, który jest współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Umowa na realizację tego projektu została podpisana w grudniu 2016r.

Niniejsza Inwestycja będzie polegała na:

1. zakupie i montażu zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy …,
2. zakupie i montażu powietrznych pomp ciepła dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ….
   
   

Inwestycja należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r. poz. 446 tekst jednolity z późn. zm.).

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego m.in. wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody użytkowej.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych/montażowych związanych z instalacją kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących. Pompy ciepła zainstalowane zostaną wewnątrz budynku mieszkalnego.

Z właścicielami nieruchomości zostały podpisane umowy użyczenia, stanowiące, iż mieszkaniec użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu. Ponadto mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji. Przez cały okres trwania umowy, mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez niego wskazanym, do zainstalowanych urządzeń.

Po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu pomiędzy Gminą a Zarządem Województwa…, z właścicielami nieruchomości podpisano również umowy wewnątrzprojektowe regulujące wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z montażem i eksploatacją zestawu kolektorów słonecznych lub pomp ciepła w budynku mieszkalnym Uczestnika projektu. Wg tej umowy Gmina zabezpieczy realizację projektu tj. zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym: wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, promocję oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. W umowie tej mieszkaniec Gminy oświadczył, że efekty instalacji wykonanej w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno-bytowych mieszkańców i nie będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, agroturystycznej i rolniczej.

W ocenie Gminy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nie uzyskania dotacji Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Gmina zawarła konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny więc takie zdarzenie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie czy gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe, ponieważ w przypadku nie uzyskania dotacji Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Gmina zawarła konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny więc takie zdarzenie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie.

Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane Instalacje o różnej wartości.

Pojęcie wkład własny nie jest pojęciem normatywnym, ale jest zdefiniowane w umowie. Pojęcie wkład własny występuje w umowie pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą dofinansowaniem i w ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. W tym przypadku odpowiedź na pytanie brzmi: tak, Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny na realizację projektu.

Natomiast, w ramach umów o realizację usługi na rzecz mieszkańca, zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcem, kategoria wkładu własnego nie występuje, umowa po prostu o tym nie traktuje. W ramach tej drugiej umowy (pomiędzy mieszkańcem a Gminą), Gmina zobowiązuje się do świadczenia na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi termomodernizacyjnej w zamian za wynagrodzenie. Umowy te stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub pompy ciepła; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. W tym kontekście nie można odpowiedzieć na pytanie czy Gmina wnosi wkład własny w ramach umowy z mieszkańcem, dlatego że umowa z mieszkańcem nie dotyczy wkładu własnego.

Poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców Gmina ponosić będzie także inne wydatki. Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak koszt dokumentacji, inspektora nadzoru, promocja projektu, zarządzanie projektem oraz wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, oraz jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną.

Umowy będą zawierane pomiędzy Gminą a firmą wyłonioną w przetargu. W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy.

Gmina natomiast wykona kompleksową usługę termomodernizacji, polegającą na realizacji projektu, montażu instalacji, udzieleniu ich do użytkowania a następnie wydaniu instalacji po okresie trwałości projektu.

W skład usługi Gminy wchodzić będzie:

• wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
  

• ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;
  

• zapewnienie serwisu i gwarancji zestawów;
  

• przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;
  

• użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.
  
  

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji (materialnoprawnie jest to prawo natychmiastowego wypowiedzenia umowy) mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty, lub też rezygnacji mieszkańca z udziału w projekcie na skutek okoliczności, za które mieszkaniec nie ponosi winy). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli korzystający (mieszkaniec) nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości, która jako odrębna umowa została zawarta pomiędzy stronami w celu wykonania umowy o świadczenie usługi termomodernizacyjnej.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Koszty poniesione przez Gminę z tytułu ww. czynności nie będą refakturowane na mieszkańców. Gmina będzie świadczyła usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub powietrzne pompy ciepła; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców; a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji.

Zadaniem Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, tj. zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym: wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, promocja oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. W umowie tej mieszkaniec Gminy oświadczył, że efekty instalacji wykonanej w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno-bytowych mieszkańców i nie będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, agroturystycznej i rolniczej.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Po zakończeniu prac montażowych, instalacje zamontowane w ramach projektu w budynku Uczestnika projektu, pozostaną własnością Gminy przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność przez Urząd Marszałkowski Województwa …. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku mieszkalnym. Gmina użyczy Uczestnikowi projektu sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zamontowanej w ramach projektu instalacji, zgodnie z jego przeznaczeniem, aż do zakończenia okresu trwania umowy. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację OZE.

Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych. Mieszkaniec w umowie wewnątrzprojektowej zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, który wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych oraz całość podatku VAT liczonego od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych wybranej przez niego instalacji. Wstępnie wkład własny określony został w wysokości szacunkowej od 1.362,69 zł do 2.607,78 zł brutto w zależności od wielkości i wartości planowanych do montażu poszczególnych instalacji OZE. Mieszkańcy zobowiązani byli do wpłat wkładu własnego w dwóch ratach - I rata w wysokości 500 zł przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, a II przed wyborem wykonawcy instalacji.

Ostateczna wartość wkładu własnego zostanie określona po przeprowadzeniu postępowań przetargowych na wybór wykonawcy/wykonawców. Ostateczne rozliczenie kosztów realizacji projektu z Mieszkańcami nastąpi po jego zakończeniu i rozliczeniu finansowym z Urzędem Marszałkowskim Województwa … na lata 2014-2020.

W trakcie realizacji inwestycji faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem wystawiane były i będą na Gminę ….

Pierwsze koszty związane z realizacją inwestycji poniesione zostały w 2016 r. i dotyczyły wykonania dokumentacji technicznej oraz studium wykonalności.

Ponadto w ramach projektu zaplanowano następujące wydatki:

• dostawa i montaż kolektorów słonecznych,
  

• dostawa i montaż pomp ciepła,
  

• nadzór inwestorski,
  

• promocja projektu,
  

• obsługa projektu,
  

• zastosowanie technologii informacyjno - komunikacyjnych ww. projektu.
  
  

Zgodnie z harmonogramem realizacji projektu planowana data zakończenia realizacji inwestycji to II kw. 2019 r. i w tym okresie Gmina będzie otrzymywała faktury VAT związane z realizacją przedmiotowego projektu. Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, z poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu. Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z warunkami określonymi przez Urząd Marszałkowski Województwa … w Regulaminie konkursu, VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowanym (dofinansowanie przyznawane jest tylko do kwalifikowanych kosztów netto).

Budynki w/na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Instalacje w ramach projektu montowane będą w/na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Budynki mieszkalne na/w których będą zamontowane kolektory słoneczne i pompy ciepła, są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne, symbol PKOB -1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne.

Gmina … w zakresie realizacji zamówienia na dostawę i montaż instalacji OZE jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 2164 z późn. zm.). Przetarg w sprawie wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, o których mowa w projekcie planowany jest do ogłoszenia na II-III kw. 2017 r. Gmina po wyłonieniu wykonawcy w przetargu zawrze umowę z wykonawcą na wykonanie instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych i pomp ciepła w budynkach mieszkalnych. Instalacje OZE w większości przypadków będą mieściły się w obrębie bryły budynku mieszkalnego, natomiast instalacje umieszczone na gruncie wystąpią sporadycznie.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu?
   
2. Czy wniesienie wkładu własnego w II ratach (I przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, a II przed wyborem wykonawcy) i ewentualne późniejsze dopłaty, stanowiące cenę za instalację OZE, podlega opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:
   1. zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m² opodatkowane według stawki 8%,
      
   2. prace polegające na montażu kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%?
3. Kiedy Gmina powinna wystawić fakturę mieszkańcom za wniesiony przez mieszkańca wkład własny, tj. kiedy powstał moment podatkowy?
   
4. Czy przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostały zamontowane instalacje, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
   
5. Czy Gminie przysługuje zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w pełnej wysokości?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Umowy regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidują że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie (a Gmina m.in. do montażu instalacji OZE). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Ad. 2

Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji OZE w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż instalacji OZE, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m², powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8-procentowej stawki podatku VAT.

Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1.

Budynki mieszkalne na których będą zamontowane instalacje OZE są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały sklasyfikowane w dziale 11 w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczające 300 m²). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku mieszkalnego o pow. użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m². Wykonanie instalacji w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii do przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych jako wkład do projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie będą odpłatną dostawą towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska i ludności zyska nie tylko korzyści niematerialne, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy będą chcieli podpisać stosowną umowę z Gminą i przyjąć na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność. Mieszkańcy Gminy są zatem odbiorcami działań Gminy, związani umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłaty mieszkańców są warunkiem podpisania umowy, a w konsekwencji wybudowania instalacji. Można więc uznać, że wpłaty mieszkańców następują w zamian za świadczenie Gminy na ich rzecz.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem oraz na podstawie analizy przepisów można stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeśli instalacja kolektorów słonecznych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie dokonywana na dachu lub będą one przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu kolektorów słonecznych wykonanych poza budynkiem, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie, należy stwierdzić, że nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi montażu kolektorów słonecznych na gruncie (wykonane poza budynkiem) będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT, natomiast w odniesieniu do montażu przedmiotowych zestawów w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² opłaty za ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 51 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT [tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Na gruncie powołanych orzeczeń można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2. konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3. w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, dokonującego wpłaty, będzie wykonanie kompleksowej usługi polegającej na montażu instalacji OZE na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie jej Mieszkańcowi do bezpłatnego korzystania przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność.

Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

Jednakże, Wnioskodawca nie wybrał jeszcze wykonawcy instalacji OZE, w związku z tym przyszłe świadczenie nie jest określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. We wniosku o dofinansowanie projektu wskazano parametry minimalne, jakie mają spełniać założone w projekcie instalacje. Bez wyboru wykonawcy, nie jest znany dostawca, producent oraz parametry ostateczne instalacji. Ponadto dopiero po wykonaniu instalacji będzie możliwe dokładnie oszacowanie ceny tzn. wkładu własnego Uczestnika projektu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcami usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych będą właściciele posesji, tj. mieszkańcy gminy będący osobami fizycznymi, którzy efekty projektu będą wykorzystywać w budynkach mieszkalnych na potrzeby własne, a zatem mieszkańcy niedziałający w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Gmina nie będzie musiała wystawiać faktur dokumentującej wniesiony przez mieszkańców wkład własny z tytułu instalacji kolektorów słonecznych. Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od mieszkańców jeszcze nie powstał i powstanie w chwili wykonania instalacji (obioru końcowego).

Ad. 4

Przeniesienie prawa własności instalacji OZE na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na/w budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje OZE przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację OZE. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji OZE w/na jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji OZE na/w budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącej instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłat wynosi 0 zł, w tym: obrót - 0 zł, podatek - 0 zł.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności i należy je rozpatrywać łącznie. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, lecz świadczenie przez Gminę usługi instalacji kolektorów słonecznych, której zakończenie nastąpi zgodnie z informacjami we wniosku po upływie tego okresu 5 lat. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Zatem, uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana naliczyć podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5- letnim okresie trwałości projektu.

Ad. 5

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocją w pełnej wysokości, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obnażenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła,
  

• prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła w zależności od miejsca zainstalowania,
  

• prawidłowe – w zakresie wystawienia faktury dokumentującej wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca,
  

• nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca,
  

• prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańca prawa własności instalacji,
  

• prawidłowe – w zakresie prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast z ust. 2 ww. artykułu wynika, że, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina realizuje projekt o nazwie „…”, który jest współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. W ocenie Gminy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie czy gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe, ponieważ w przypadku nie uzyskania dotacji Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Gmina zawarła konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny więc takie zdarzenie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane Instalacje o różnej wartości. Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny na realizację projektu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji solarnej oraz pompy ciepła na/w konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, w ocenie Gminy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nie uzyskania dotacji Wnioskodawca nie realizowałby projektu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%).

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%). Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła w zależności od miejsca zainstalowania, wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących. Pompy ciepła zainstalowane zostaną wewnątrz budynku mieszkalnego. Gmina zobowiązuje się do świadczenia na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi termomodernizacyjnej w zamian za wynagrodzenie. Budynki w/na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Instalacje w ramach projektu montowane będą w/na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Budynki mieszkalne na/w których będą zamontowane kolektory słoneczne i pompy ciepła, są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne, symbol PKOB -1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji solarnych będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², a pompy ciepła montowane będą w kotłowniach ww. budynków mieszkalnych w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (w systemie wolnostojącym na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W kwestii wystawiania faktury dokumentującej wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca zauważyć należy, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie świadczyła usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktury dokumentującej wniesiony przez mieszkańca wkład własny z tytułu montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła. Jednakże, stosownie do treści art. 106b ust. 3 ww. ustawy, wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usługi (uczestnika projektu) jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zawartą transakcję.

Natomiast odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca, zauważyć należy, iż zgodnie a art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt, którego przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych/montażowych związanych z instalacją kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych. Natomiast mieszkaniec w umowie wewnątrzprojektowej zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, który wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych oraz całość podatku VAT liczonego od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych wybranej przez niego instalacji. Mieszkańcy zobowiązani byli do wpłat wkładu własnego w dwóch ratach - I rata w wysokości 500 zł przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, a II przed wyborem wykonawcy instalacji. Po zakończeniu prac montażowych, instalacje zamontowane w ramach projektu w budynku Uczestnika projektu, pozostaną własnością Gminy przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność przez Urząd Marszałkowski Województwa …. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku mieszkalnym. Gmina użyczy Uczestnikowi projektu sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zamontowanej w ramach projektu instalacji, zgodnie z jego przeznaczeniem, aż do zakończenia okresu trwania umowy. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację OZE.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy na podstawie, których mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości ok 15%. Po zakończeniu prac montażowych przedmiotowe instalacje zamontowane w ramach projektu, pozostaną własnością Gminy przez 5 lat. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji solarnych oraz pomp ciepła, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez mieszkańców należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej usługi montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, której zakończenie nastąpi po upływie 5 letniego okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za prawidłowe w kwestii wystawienia faktury dokumentującej wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca. Natomiast za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca.

Przechodząc natomiast do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańca prawa własności instalacji, należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie czynnością jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie usługa montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła. Mieszkańcy zobowiązani będą do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, który wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację OZE.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności ww. instalacji oraz pomp ciepła) wykonywane po zakończeniu okresu trwania projektu nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu 5 letniego okresu trwałości projektu prawa własności instalacji solarnych oraz pomp ciepła lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji solarnych oraz pomp ciepła, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po 5 letnim okresie trwałości projektu.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu 5-letniego okresu trwałości projektu licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie mieszkańcom przez Gminę po 5-letnim okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji solarnych oraz pomp ciepła nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, czynność przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności ww. instalacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”, wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt o nazwie „…”, który jest współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Niniejsza Inwestycja będzie polegała na zakupie i montażu zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy oraz zakupie i montażu powietrznych pomp ciepła. W trakcie realizacji inwestycji faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem wystawiane były i będą na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, świadczenia na budynkach osób fizycznych, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Przy czym należy zauważyć, iż obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.