Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.278.2017.1.MS
z 9 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia (pytanie nr 1):

• w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu pozaodsetkowych kosztów pożyczki konsumenckiej, tj. naliczanej opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej :
  
  1. w części dotyczącej pożyczek krótkoterminowych – jest prawidłowe,
  2. w części dotyczącej pożyczek powyżej 30 dni – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu pozaodsetkowych kosztów pożyczki konsumenckiej, tj. naliczanej opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej.

We złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie udzielania osobom fizycznym (konsumentom) pożyczek, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca nie jest bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, w związku z czym nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy prawo bankowe lub ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wnioskodawca spełnia określone w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim wymagania dotyczące działalności instytucji pożyczkowych.

Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, tj. kredytodawcą innym niż:

• bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
  

• spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
  

• podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.
  
  
  

Wnioskodawca udziela pożyczek na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako pożyczkodawcą), a pożyczkobiorcą (dalej: "Klientem" lub "pożyczkobiorcą"). Pożyczki udzielane są jako: krótkoterminowe (na okres 30 dni) lub ratalne spłacane w ratach miesięcznych (na okres dłuższy niż 30 dni). W związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie pożyczki analityk Wnioskodawcy dokonuje weryfikacji wniosku i wydaje decyzję o przyznaniu lub nieprzyznaniu pożyczki.

Po pozytywnej weryfikacji pożyczkobiorcy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem zawierana jest umowa pożyczki. Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy:

• udzielane pożyczki są oprocentowane,
  

• z tytułu obsługi wniosku o udzielenie pożyczki Klient zobowiązany jest do zapłaty opłaty przygotowawczej,
  

• z tytułu obsługi spłaty pożyczki (m.in. monitorowanie terminu spłaty, obsługa wpłat) Klient zobowiązany jest do zapłaty opłaty administracyjnej,
  

• w przypadku opóźnienia w zapłacie należności przez Klienta Wnioskodawca nalicza odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie w określonej w umowie pożyczki wysokości (odsetki za opóźnienie),
  

• w przypadku niespłacenia pożyczki krótkoterminowej w terminie, w przypadku braku zapłaty raty pożyczki ratalnej w terminie wynikającym z harmonogramu spłat, Wnioskodawca ma prawo naliczyć opłaty związane z podjętymi działaniami windykacyjnymi w stosunku do Klienta w zakresie przeterminowanych należności.
  
  
  

Wnioskodawca w całym okresie, na który umowa pożyczki została zawarta, wykonuje na rzecz Klienta szereg czynności w zakresie obsługi spłaty pożyczki, a które mają ułatwić Klientowi spłatę należności względem Wnioskodawcy, np.:

• kontakt telefoniczny w celu poinformowania o wypłacie pożyczki,
  

• monitorowanie terminowej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę,
  

• wysyłanie na numer telefonu podany przez Klienta wiadomości SMS w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub raty pożyczki ratalnej,
  

• kontakt telefoniczny w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub terminie zapłaty rat pożyczki ratalnej.
  
  
  

W przypadku pożyczek krótkoterminowych opłata przygotowawcza oraz opłata administracyjna płatne są jednorazowo wraz ze spłatą kwoty pożyczki.

W przypadku pożyczek ratalnych:

• opłata przygotowawcza nie dotyczy czynności rozłożonych w czasie i naliczana jest jednorazowo wraz z zawarciem umowy pożyczki i jej spłata rozłożona jest w równych częściach w ratach pożyczki,
  

• opłata administracyjna płatna jest w określonych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki.
  
  
  

Harmonogram spłaty pożyczki ratalnej uwzględnia płatność opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej należnej za dane okresy rozliczeniowe, tym samym Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług uzyskuje od pożyczkobiorcy (Klienta) zapłatę płatną w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z zawartą umową pożyczki Klient w każdym momencie ma prawo do spłaty pożyczki przed terminem i tym samym skrócenia okresu trwania okresu spłaty pożyczki. W takim wypadku całkowity koszt pożyczki ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy pożyczki.

W przypadku niespłacenia przez pożyczkobiorców pożyczek krótkoterminowych lub ratalnych zgodnie z postanowieniami zawartych umów pożyczek Wnioskodawca zamierza podejmować odpowiednie kroki prawne celem dochodzenia wierzytelności. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W stosunku do niektórych Klientów wszczęte zostanie również postępowania upadłościowe. W takim przypadku Wnioskodawca zamierz uzyskać postanowienie o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W niektórych przypadkach nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę postanowieniem sądu o:

• oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
  

• umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w poprzednim punkcie, lub
  

• zakończeniu postępowania upadłościowego.
  
  
  

Ponadto, w zakresie pożyczek udzielanych na stosunkowo niskie kwoty, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W takim wypadku nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych pożyczkobiorców. Niemniej, nie do uniknięcia nawet przez ostrożnie działający podmiot są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia pożyczki na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie pożyczki jako pożyczkobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy pożyczki poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Wnioskodawca został wprowadzony w błąd co do osoby pożyczkobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu pożyczkobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego skutkuje złożeniem przez Wnioskodawcę lub osobę figurującą jako pożyczkobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania. W toku czynności śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa wyłudzenia pożyczki i równoczesnego sfałszowania podpisu osoby figurującej na umowie pożyczki jako pożyczkobiorca. W tym celu organy ścigania przeprowadzają szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa, jednakże czynności te nie zawsze pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia pożyczki oraz sfałszowania podpisu pożyczkobiorcy, a w konsekwencji skutkuje to wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności postępowania przygotowawczego, które jednak z powodu braku dowodów nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa wyłącza możliwość odzyskania przez Wnioskodawcę kwoty pożyczki oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Wnioskodawca mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym Wnioskodawca traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonej pożyczki, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu pozaodsetkowych kosztów pożyczki konsumenckiej, tj. naliczanej opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa, o której mowa w ustawie o kredycie konsumenckim, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2016.,1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT?
3. Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia pożyczki) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby pożyczkobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa?
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku. Odpowiedź w zakresie pytania nr 2 i 3 udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych, tym samym za dopuszczalne należy uznać rozliczanie w ten sposób wszelkich usług, o ile strony przewidziały ten fakt w zawartej umowie - możliwość zastosowania zasady określonej w przedmiotowym przepisie zależy zatem wyłącznie od woli stron (ustalenie w umowie okresów, w których usługa jest rozliczana). Biorąc pod uwagę powyższe, za dopuszczalne należy uznać również rozliczanie w okresach rozliczeniowych usług finansowych, np. usług udzielania pożyczek,w szczególności, jeżeli pożyczkodawca przez cały okres trwania umowy pożyczki zobowiązany jest do wykonywania szeregu czynności związanych z obsługą spłaty pożyczki oraz ułatwienia jej spłaty przez pożyczkobiorcę. W takim przypadku przychód powstaje w okresach i w kwotach wynikających z harmonogramu spłaty pożyczki (okresach rozliczeniowych).

Chcąc wyjaśnić pojęcie „okresu rozliczeniowego” należy odnieść się do definicji słownikowych pojęć „okres” i „rozliczać”, zgodnie z którymi chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Jest to koncepcja okresu rozliczeniowego, kładąca nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy jako istotny (usługa ma być „rozliczana”, a nie świadczona w okresach rozliczeniowych).

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Klientów usługi udzielania pożyczek, w ramach których Wnioskodawca, przez cały okres, na który umowa pożyczki zostanie zawarta, wykonywać będzie szereg czynności, w tym takich mających ułatwić Klientom terminową spłatę kwoty pożyczki lub należnej raty (wiadomości tekstowe SMS oraz kontakt telefoniczny z przypomnieniem zapłaty należności). Jednocześnie z zawartej umowy pożyczki:

• krótkoterminowej – wynika, że jest ona płatna jednorazowo w terminie spłaty pożyczki,
  

• ratalnej – wynika, że jest ona płatna w okresach miesięcznych, wraz z ratą pożyczki.
  
  
  

Z powyższego wynika, że w przypadku pożyczek:

• krótkoterminowych – opłata przygotowawcza oraz opłata administracyjna stanowią jednorazowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi,
  

• ratalnych – opłata przygotowawcza stanowi jednorazowe wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi a opłata administracyjna stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonywane usługi za dany okres rozliczeniowy (opłaty administracyjne naliczane są odrębnie wraz z okresami rozliczeniowymi, które pokrywają się z datą spłaty raty pożyczki).
  
  
  

Nie bez znaczenia w analizie prawnopodatkowej przedmiotowego stanu faktycznego jest art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku pożyczek ratalnych udzielanych przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie z tytułu przyszłych opłat administracyjnych stanie się należne (wymagalne) dopiero z datą płatności danej raty pożyczki, nie będzie zatem należne (wymagalne)w momencie udzielenia pożyczki, gdyż strony przewidziały rozliczanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ponadto trzeba podkreślić, że Klient ma prawo w każdym momencie spłacić pożyczkę przed terminem, a zatem w momencie udzielenia pożyczki nie jest znana dokładna liczba opłat administracyjnych, które zostaną naliczone przez cały okres trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu opłat przygotowawczych oraz administracyjnych:

• w przypadku pożyczek krótkoterminowych należy uważać dzień udzielenia pożyczki (art. 12 ust. 3a ww. ustawy);
  

• w przypadku pożyczek ratalnych należy uważać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, a dokładnie w harmonogramie spłaty pożyczki (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).
  
  
  

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z poglądem prezentowanym zarówno przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, jak również w wydanych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-67/12/13-S/JG,
  

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-66/12/ 13-S/JG,
  

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., nr IPPB5/423-119/10-3/MB,
  

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2008 r., nr IBPB3/423-283/08/AP,
  

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008r., nr IP-PB3-423-12/08-2/MB,
  

• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/12.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 w części dotyczącej ustalenia momentu powstania u pożyczkodawcy przychodu podatkowego z tytułu opłat przygotowawczych oraz administracyjnych naliczanych od pożyczek krótkoterminowych, jako dzień udzielenia pożyczki (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Odnosząc się do pożyczek udzielanych na okres powyżej 30 dni stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z poźn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizje za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca m.in. udziela pożyczek na okres powyżej 30 dni – ratalne spłacane w ratach miesięcznych. Oprócz konieczności spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami Spółka będzie pobierać od Klienta (Pożyczkobiorcy) opłatę przygotowawczą, opłatę administracyjną, odsetki naliczone z tytułu opóźnienia w zapłacie w określonej w umowie wysokości oraz opłaty związane z podjętymi działaniami windykacyjnymi w stosunku do Klientów w zakresie przeterminowanych należności. Wnioskodawca w całym okresie, na który umowa pożyczki została zawarta , wykonuje na rzecz Klienta szereg czynności w zakresie obsługi spłaty pożyczki, a które mają ułatwić Klientowi spłatę należności względem Wnioskodawcy.

W przypadku pożyczek ratalnych:

• opłata przygotowawcza nie dotyczy czynności rozłożonych w czasie i naliczana jest jednorazowo wraz z zawarciem umowy pożyczki i jej spłata rozłożona jest w równych częściach w ratach pożyczki,
  

• opłata administracyjna płatna jest w określonych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki.
  
  
  

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej dopiero w terminie spłaty rat pożyczki, nie można wywodzić, że pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od usługi udzielenia pożyczki.

O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty:

• wysokość opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie całkowitego kosztu pożyczki w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie),
  

• ww. opłaty wchodzą w skład całkowitego kosztu pożyczki,
  

• ww. opłaty są obowiązkowe dla pożyczkobiorcy i dotyczą przygotowania umowy pożyczki, przekazania środków oraz obsługi jej spłaty.
  
  
  

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Opłata przygotowawcza oraz administracyjna są znane (wyliczone) w momencie udzielenia pożyczki, tylko ich spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki w ratach miesięcznych. W przypadku braku zapłaty staną się wierzytelnością, której dochodzić ma prawo Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Z powyższych względów, wartość ww. opłat również stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m - dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jaku innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z opłaty przygotowawczej oraz administracyjnej należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody z tytułu ww. opłat należy rozpoznawać w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty przygotowawczej oraz administracyjnej – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane poniżej wyroki dotyczą co prawda „opłaty za obsługę pożyczki w domu”, ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. Akt III SA/Wa 995/15 stwierdził:

„Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki(...).

Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej - okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału”.

Należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z dnia16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07), w którym to Sąd wyjaśnił:

„Jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie z zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Nadto należności przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu.”

Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in.:

„Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę ”.

Reasumując, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty przygotowawczej oraz administracyjnej stanowiących opłatę za udzielenie i obsługę pożyczki należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wykonania usługi, tj. w dacie udzielenia pożyczki, a nie w momencie jej uregulowania w drodze ratalnej spłaty.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę we wniosku wyroku sądu administracyjnego, organ zgadza się co do zasady z ogólnym rozumieniem pojęcia przychodu należnego przedstawionym przez sąd, co nie oznacza jednak, że orzeczenie to można przenieść wprost na grunt analizowanej sprawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12) .

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą także innych stanów faktycznych niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku, m.in. prowizji za usługi pośrednictwa finansowego pomiędzy klientem (pożyczkobiorcą) a bankiem lub ubezpieczycielem. Podkreślenia wymaga, że w większości wydawanych interpretacji stanowisko organów interpretacyjnych jest zbieżne z przedstawionym przez tut. organ, np. 0114-KDIP2-3. 4010.5.2017.1.MS, 1462-IPPB3.4510.955.2016.1.EŻ, 1462-IPPB3.4510.902.2016.1.EŻ,PPB3 /4510-666/16-4/MS, 0115-KDIT2-3.4010.33.2017.1.JS, 0115-KDIT2-.4010.8.2017.1.JG.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia momentu powstania u pożyczkodawcy przychodu podatkowego z tytułu opłat przygotowawczych oraz administracyjnych dotyczących pożyczek powyżej 30 dni, jako ostatniego dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – częściowo pyt.1 – organ uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.