Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.388.2017.1.EN
z 19 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2017 r. (data wpływu do Organu 9 listopada 2017 r.), uzupełnionym 27 grudnia 2017 r. i 2 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

• możliwości zaliczenia zagranicznego podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 15 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów lub kosztów podatkowych, oraz
• braku możliwości zaliczenia różnic kursowych od ww. podatku od wartości dodanej, do przychodów lub kosztów podatkowych,

–jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

• możliwości zaliczenia zagranicznego podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 15 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów lub kosztów podatkowych, oraz
• braku możliwości zaliczenia różnic kursowych od ww. podatku od wartości dodanej, do przychodów lub kosztów podatkowych.
  
  

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.318.2017.1.EN wysłano wezwanie do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 grudnia 2017 r. i 2 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji prefabrykowanych elementów keramzytowych do montażu budynków, które sklasyfikowane są zgodnie z PKD 23.61.Z - produkcja wyrobów budowlanych z betonu. Podklasa ta obejmuje produkcję prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych dla budownictwa oraz inżynierii lądowej i wodnej, z betonu, cementu lub ze sztucznego kamienia. Spółka dodatkowo wykonuje usługi montażu budynków z produkowanych przez siebie prefabrykatów, które sklasyfikowane są jako usługi budowlano-montażowe zaszeregowane w grupie 41 PKD. Nabywcami usług i wyrobów Spółki są odbiorcy z całej Europy. Spółka dokonuje nabycia towarów i usług od kontrahentów w kraju i zagranicą. W niektórych krajach na terytorium Unii Europejskiej Spółka w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej jest zarejestrowana dla celów VAT (w Danii i Niemczech). W tych krajach Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej w sposób przewidziany w ustawodawstwie danego kraju. W innych krajach Spółka nie posiada rejestracji dla celów podatku VAT i występuje o zwrot naliczonego podatku od wartości dodanej w ramach procedury VAT Refund, o których mowa w przepisach Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 1 grudnia 2009 r.

Przy nabyciu od kontrahentów polskich Spółka często otrzymuje faktury z kwotami wyrażonymi w walucie obcej. Faktury te spełniają wymagania dotyczące wymaganych elementów na fakturze zgodnie z art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: „u.p.t.u.”), w szczególności kwota podatku VAT jest przeliczona po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego u dostawcy i wyrażona jest w walucie krajowej. Zapłata takiej faktury następuje w ten sposób, że kwota netto zostaje uregulowana w walucie obcej z rachunku bankowego spółki prowadzonego w danej obcej walucie, a kwota podatku od towarów i usług w złotych z rachunku prowadzonego w walucie polskiej. Wnioskodawca reguluje niektóre z takich faktur w taki sposób, iż cała kwota należności obejmująca kwotę netto i podatek od towarów i usług regulowana jest w walucie obcej z rachunku bankowego prowadzonego w walucie. Spółka powzięła wątpliwość w kwestii możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych powstałych różnic kursowych przy opisanych wyżej transakcjach ze względu na różnicę w sposobie regulowania tych należności. Spółka nabywa również towary i usługi od dostawców zagranicznych z terenu Unii Europejskiej. Dla części nabywanych towarów i usług miejscem świadczenia jest terytorium położone poza krajem a nabycie to nie stanowi dla wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Na fakturach dotyczących powyższych transakcji naliczony jest zagraniczny podatek od wartości dodanej. Spółka ma wątpliwości, czy wartość wskazana jako zagraniczny podatek VAT z faktur będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu i czy wpływ na uznanie za koszt uzyskania przychodu ma fakt, iż Spółka jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej w danym kraju.

Dodatkowo wątpliwości Spółki dotyczą kwestii powstania różnic kursowych powstających ze względu na różny termin przeliczenia waluty z dnia poniesienia kosztu/powstania przychodu a kursu waluty z terminu zapłaty należności/zobowiązania. Wątpliwości dotyczą możliwości uznania za przychód/koszt uzyskania przychodu różnicy kursowej od zagranicznego podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur otrzymanych od zagranicznych dostawców, w których został wskazany zagraniczny podatek od towarów i usług i czy wpływ na uznanie za koszt uzyskania przychodów ma fakt zarejestrowania dla celów VAT w danym kraju. Dodatkowo Wnioskodawca rozważa nad wątpliwościami dotyczącymi konsekwencjami w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w podatku należnym podatku od wartości dodanej powstałym ze sprzedaży towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że ustala różnice kursowe metodą podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy zagraniczny podatek od wartości dodanej wyrażony na fakturach zakupu towarów i usług, dla których miejscem dostawy lub miejscem świadczenia jest terytorium położone poza terytorium kraju, nie stanowiące dla Wnioskodawcy ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani importu usług, można uznać za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343) - dalej u.p.d.o.p.?
2. Czy różnica kursowa wynikająca z przeliczenia wartości zagranicznego podatku od wartości dodanej ze względu na różny moment poniesienia kosztu z otrzymanych zagranicznych faktur i moment zapłaty należności stanowi przychód lub koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
3. Czy zagraniczny podatek od wartości dodanej i ewentualne różnice kursowe z nim związane opisane w ww. pytaniach stanowią przychód lub koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli Spółka w danym kraju w Unii Europejskiej zarejestrowana jest do celów podatku VAT?
4. Czy powstała różnica kursowa wynikająca z innego kursu przeliczenia wartości podatku należnego podatku od wartości dodanej a kursu z dnia poprzedzającego zapłatę tej należności może zostać uznana z przychód lub koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytania oznaczone we wniosku nr 3-6)

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u”), podatkiem od wartości dodanej - jest podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o podatku od towarów i usług.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawych wskazuje w art. 4a, że ilekroć jest w niej mowa o ustawie o podatku od towarów i usług to oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Brak jest zatem legalnej definicji podatku od wartości dodanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
  
  

W niniejszym stanie faktycznym Spółka dokonuje nabycia towarów i usług od dostawców zagranicznych z krajów, w których wnioskodawca nie jest zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dla części opisanych dostaw towarów i świadczenia usług miejsce dostawy lub miejsce świadczenia usług jest położone poza terytorium kraju, w związku z czym zagraniczny dostawca nalicza podatek od wartości dodanej ze stawką właściwą dla danego kraju członkowskiego w Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki podatek od wartości dodanej należy ze względu na konstrukcję prawną w prawie unijnym utożsamiać z podatkiem od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu i w związku z tym powinien on zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Spółka ujmuje w księgach rachunkowych należności wynikające z opisanych wyżej faktur w kwotach brutto. Późniejsze dochodzenie i otrzymanie zwrotu podatku naliczonego w ramach procedury VAT-Refund nie jest pewne co do wysokości i terminu zwrotu, a w związku z tym, że kwota podatku od wartości dodanej została wcześniej uznana za koszt uzyskania przychodu to w momencie jego zwrotu z zagranicznych organów podatkowych będzie on stanowił przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

Ad 2.

Jeżeli można uznać podatek od wartości dodanej za podatek od towarów i usług to różnica kursowa powstająca ze względu na inny kurs przeliczenia na moment zaliczenia w koszty kwoty wynikającej z faktury od dostawcy zagranicznego to dla kwoty podatku od wartości dodanej wskazanej na tej fakturze to powstająca różnica kursowa również, tak jak w przypadku podatku od towarów i usług nie powinna zostać uznana za przychód podatkowy jeżeli jest dodatnią różnicą kursową lub koszt uzyskania przychodu jeżeli jest różnicą ujemną.

Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1545/11, w którym Sąd uznał, iż: Przychodem nie może być ani należny VAT, ani zwrócona różnica tego podatku. VAT nie może być też kosztem poza przypadkami wymienionymi wprost w przepisach. W efekcie również wszelkie należności pochodne, w tym różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu VAT na złote, nie mogą być przychodem lub kosztem podatkowym.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, iż odrębnie należy rozpatrywać konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych należności w części dotyczącej zagranicznego podatku od wartości dodanej oraz ewentualnych różnic kursowych od tego podatku w sytuacji gdy transakcje mają miejsce w kraju, w którym Spółka posiada rejestrację do celów VAT. W tych krajach rozliczenie Spółki w podatku od wartości dodanej polega na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji dla tego podatku w danym kraju. Kwota należności w kwocie odpowiadającej podatkowi od wartości dodanej jest ujmowana w księgach jako należność od zagranicznych organów podatkowych i jej zwrot nie powinien być traktowany zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. jako przychód. W związku z powyższym i zgodnie ze wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice kursowe powstałe z uwagi na inny termin ujęcia kwoty zagranicznego podatku od wartości dodanej będącego nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i wskazanego jako podatek podlegający zwrotowi na rachunek bankowy podatnika również nie będą przychodem lub kosztem w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 4.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów jest należny podatek od towarów i usług w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami a także podatek należny od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Spółka dokonując sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego, w którym została zarejestrowana dla celów zagranicznego podatku od wartości dodanej nalicza według właściwej dla tego państwa stawki podatek od wartości dodanej. Podatek ten ujmowany jest w księgach Wnioskodawcy, jako zobowiązanie wobec zagranicznego organu podatkowego. Jeżeli zgodnie z przyjętą we wcześniejszych pytaniach i własnym stanowisku Wnioskodawcy wykładnią przepisów podatek od wartości dodanej nie powinien być rozróżniany od krajowego podatku od towarów i usług to w przypadku powstania różnicy kursowej pomiędzy terminem przeliczenia wynikającym z dnia powstania obowiązku podatkowego a terminem przeliczenia z dnia faktycznej zapłaty nie będzie stanowiło przychodu lub kosztu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca. prowadzi działalność w zakresie produkcji prefabrykowanych elementów keramzytowych do montażu budynków. Nabywcami usług i wyrobów Spółki są odbiorcy z całej Europy. Spółka dokonuje nabycia towarów i usług od kontrahentów w kraju i zagranicą. W niektórych krajach na terytorium Unii Europejskiej Spółka w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej jest zarejestrowana dla celów VAT (w Danii i Niemczech). W tych krajach Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej w sposób przewidziany w ustawodawstwie danego kraju. W innych krajach Spółka nie posiada rejestracji dla celów podatku VAT i występuje o zwrot naliczonego podatku od wartości dodanej w ramach procedury VAT Refund, o których mowa w przepisach Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 1 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
   
   • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
     
   • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług
   
   - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
   
2. podatek należny:
   
   • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
     
   • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
     
   • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.
   
   

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – art. 4a pkt 7 ww. ustawy.

Z kolei przez podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Z powyższego wynika więc, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej związany z zakupami w innych krajach niż Polska, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacony podatek od wartości dodanej bowiem jak wskazano powyżej przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego kwota zwrotu podatku od wartości dodanej stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśnić należy, iż w świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień, dot. podatku od wartości dodanej, w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie ma zastosowania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, iż art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do podatku od towarów i usług. Jak już wskazano pojęcie „podatek od towarów i usług” dotyczy wyłącznie „krajowego” podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, gdy Spółka uzyskała zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, była zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu. W tej sytuacji, zastosowanie znajdzie bowiem (a contrario) przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota zwrotu zagranicznego podatku od wartości dodanej jest dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu zauważyć również należy, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca w niektórych krajach (Danii, Niemczech) jest zarejestrowany dla celów podatkowych (w danym kraju rozlicza podatek od wartości dodanej). Jak już wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W konsekwencji, poza ww. art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (pkt 9) oraz zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10), bowiem również te przepisy odnoszą się do „krajowego” podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie Wnioskodawca winien zarówno faktury wystawiane na rzecz zagranicznych kontrahentów/otrzymywane od zagranicznych kontrahentów, w których wykazany jest podatek od wartości dodanej ujmować jako przychody należne/koszty uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. wraz z tym podatkiem.

Przechodząc zatem, do możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych związanych z ww. podatkiem od wartości dodanej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (…).
   
   

Stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (…).

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie m.in.:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
  
  

Tym samym, regulacje art. 15a ww. ustawy, stanowią zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym.

Jednocześnie zauważyć należy, że przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku. Jeżeli zatem, otrzymane należności bądź poniesione wydatki będą mogły być zaliczone po przychodów bądź kosztów podatkowych wg przepisów wynikających z tej ustawy to również różnice kursowe ustalane od ich wartości będą mogły stanowić odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku faktur otrzymanych od kontrahenta zagranicznego (wystawianych kontrahentom zagranicznym), nie znajdą zastosowania cyt. wyżej przepisy dot. podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ponieważ nie dotyczą one podatku od wartości dodanej. Powyższe powoduje, iż w takich przypadkach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka winna uwzględniać w przychodach należnych/kosztach uzyskania przychodów (przy spełnieniu pozostałych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia jako przychód lub koszt podatkowy danego przysporzenia/wydatku) wartość faktur w kwocie brutto, czyli łącznie z podatkiem od wartości dodanej.

W konsekwencji skoro przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od uzyskanych przychodów (poniesionych kosztów) w walucie obcej i otrzymanych (zapłaconych) w takiej walucie - a jak już wyżej wyjaśniono przychodem należnym/kosztem poniesionym jest w tym przypadku kwota brutto faktury (tj. wraz z podatkiem od wartości dodanej) - to wskazane regulacje dot. rozliczania różnic kursowych w niniejszym przypadku znajdą zastosowanie.

Reasumując, Wnioskodawca winien zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstałe przy:

• zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej w fakturach zakupu otrzymanych od kontrahenta zagranicznego,
• otrzymaniu zwrotu podatku od wartości dodanej od zagranicznego organu podatkowego,
• zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej wynikającego z zobowiązania wobec zagranicznego organu podatkowego,

ująć jako podatkowe różnice kursowe bez względu, czy dla celów rozliczenia podatku od wartości dodanej Wnioskodawca jest zarejestrowany na terenie innego kraju.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości zaliczenia zagranicznego podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 15 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów lub kosztów podatkowych, oraz
• braku możliwości zaliczenia różnic kursowych od ww. podatku od wartości dodanej, do przychodów lub kosztów podatkowych,

–jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego wskazać należy, że jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądowy nie jest wiążący dla tut. Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.