Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-3.4012.280.2018.1.IP
z 22 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ustalenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych do dnia 31 marca 2018 r. prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego od dnia 1 kwietnia 2018 r. powstał nowy zakład budżetowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ustalenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych do dnia 31 marca 2018 r. prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego od dnia 1 kwietnia 2018 r. powstał nowy zakład budżetowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 listopada 2000 r. Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Miejski, jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków do końca marca 2018 r. była wykonywana przez Referat Urzędu Miejskiego obsługujący Gminę. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczą zarówno odbiorców indywidualnych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Od momentu centralizacji do VAT Gmina miała zamiar powołać jednostkę organizacyjną, która powstałaby de facto z wydzielenia jednego z Referatów w Urzędzie Miejskim. Zamiar ten został ostatecznie zrealizowany i od dnia 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się odrębna jednostka organizacyjna (samodzielny zakład budżetowy) utworzona przez Gminę, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: Zakład). Gmina przekazała Zakładowi całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W konsekwencji Zakład przejmując wszystkie obowiązki, w dalszym ciągu będzie wykonywać zarówno działalność gospodarczą, jak i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawca wystąpił pismem z dnia 21 lutego 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia sposobu obliczenia prewspółczynnika, a także jego wysokości dla nowego samorządowego zakładu budżetowego, w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim. W przedmiotowym piśmie Gmina poinformowała, że zadania polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków realizował Referat Urzędu Miejskiego, z którego formalnie wywodzi się Zakład. Wobec powyższego Gmina do kalkulacji prewspółczynnika dla nowego Zakładu przyjęła wartości zarachowane dla działalności Referatu. Do wyliczenia przyjęła kryterium przychodowe za 2017 r. wyliczone wg wzoru: PRE = Sprzedaż fakturowana netto (działalność opodatkowana) i Sprzedaż fakturowana netto + przychody z innej działalności (noty księgowe), (związane wyłącznie z VAT; niezwiązane z VAT; mieszane – części wspólne). Wnioskodawca zaznacza, że w latach kolejnych Zakład stosować będzie prewspółczynnik wyliczony wg wzoru przewidzianego w rozporządzeniu MF wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, kiedy to już Zakład będzie posiadał sprawozdanie RB-30s. Zgodnie z protokołem uzgodnienia szacunkowo prognozowanej proporcji (prewspółczynnika), w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z dnia 28 marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął prewspółczynnik wyliczony szacunkowo według powyższych danych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przed formalnym rozpoczęciem działalności Zakładu poczynione zostały przez Gminę wydatki, tj. wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, bowiem do dnia 31 marca 2018 r. niniejsze zadania realizowane były przez Referat Urzędu Miejskiego, z którego wywodzi się Zakład. Był to wyodrębniony pod względem finansowo-księgowym Referat, a zatem wydatki te nie mieszały się z pozostałymi wydatkami Urzędu. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z uwagi na fakt, że koszty zarówno inwestycyjne, jak i bieżące do końca marca 2018 r. ponosiła Gmina działająca poprzez Urząd Miejski, to przed formalnym powstaniem Zakładu (choć zamiar przekształcenia gospodarki wodnokanalizacyjnej w inną formę organizacyjno-prawną niż Referat Urzędu Miejskiego, istniał już od momentu centralizacji do VAT) miała prawo również stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe wyodrębnionego organizacyjnie Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, którego wyodrębnione spośród wszystkich danych Urzędu, dane stanowiły podstawę do ustalenia prewspółczynnika dla nowego Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na względzie, że Gmina realizując inwestycje i ponosząc bieżące wydatki związane z infrastrukturą, którą od momentu centralizacji do VAT chciała przekazać do Zakładu (formalnie powołanego z dniem 1 kwietnia 2018 r.), który to wykorzystuje tą inwestycję zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą infrastrukturą do dnia 31 marca 2018 r. mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) – zważywszy, że Zakład w latach kolejnych dokonywać będzie korekty odliczonego VAT wg prewspółczynnika z rozporządzenia określającego dedykowane wzory dla zakładów budżetowych (ponieważ będzie już posiadał sprawozdanie Rb-30s)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie, że Gmina realizując inwestycje i ponosząc bieżące wydatki związane z infrastrukturą, którą od momentu centralizacji do VAT chciała przekazać do Zakładu (formalnie powołanego z dniem 1 kwietnia 2018 r.), który to wykorzystuje tą inwestycję zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą infrastrukturą do dnia 31 marca 2018 r. mógł on zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) – zważywszy, że Zakład w latach kolejnych dokonywać będzie korekty odliczonego VAT wg prewspółczynnika z rozporządzenia określającego dedykowane wzory dla zakładów budżetowych (ponieważ będzie już posiadał sprawozdanie Rb-30s). Odnośnie wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez Urząd Miejski gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że od 1 grudnia 2016 r. Urząd Miejski wykorzystywał infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową do czynności mieszanych, czyli opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym odliczenie podatku VAT naliczonego powinno się odbyć z zastosowaniem prewspółczynnika. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, od 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się odrębna jednostka organizacyjna utworzona przez Gminę, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: Zakład), ale zamiar jego powołania istniał już od dnia centralizacji do VAT, tj. od 1 grudnia 2016 r. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń JST realizuje inwestycje, które zamierza przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją JST może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja, a nie właściwy dla Urzędu Miejskiego. Taki pogląd wyraził też przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której stwierdził, że „(...) w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe rozważania są niewątpliwe zgodne z przepisami prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Za najbardziej odpowiadający specyfice uważa się sposób określenia proporcji, który zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Gmina nie ma obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W niniejszym przypadku Zakład nie posiada jeszcze sprawozdania Rb-30s będącego podstawą kalkulacji prewspółczynnika wg metody z ww. rozporządzenia – dlatego zdecydował się na metodę przychodową, która została ustalona szacunkowo z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Niemniej, w latach kolejnych Wnioskodawca będzie stosował metodę z rozporządzenia (ponieważ będzie miał Rb-30s) Gmina uzasadnia swoje stanowisko treścią przepisu art. 86 ust. 2h, który jednoznacznie uprawnia do samodzielnego określenia współczynnika w słowach: w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Warto zaznaczyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Mając na uwadze powyższe kwestie, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. A zatem zdaniem Wnioskodawcy, jedynym z wymienionych przez Rozporządzenie i ustawę o VAT sposobem określania proporcji, który będzie dla przedmiotowej sprawy właściwy reprezentatywny jest sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Spowodowane jest to tym, że sposób przewidziany w Rozporządzeniu powoduje ustanowienie współczynnika, który obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem ten sposób określenia prewspółczynnika nie spełniałby warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2b, a który jest wymagany, aby współczynnik był uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednocześnie zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika, które jako przykładowe są wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jest niemożliwe w przedmiotowej sprawie. Z powyższego wynika, że tylko wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji będzie reprezentatywny, a także będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości ustalenia metody kalkulacji prewspółczynnika odmiennej niż proporcja wskazana w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo stanowi o tym stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że: „z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Tym samym Wnioskodawca uważa, że prewspółczynnik określony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT mógł być stosowany dla rozliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dokonaną inwestycją wodnokanalizacyjną. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego określił rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Z kolei specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu ministra. Powyższe powoduje więc, że zdaniem Wnioskodawcy, realizując inwestycje i ponosząc bieżące wydatki związane z infrastrukturą, którą od momentu centralizacji do VAT chciała przekazać do Zakładu (formalnie powołanego z dniem 1 kwietnia 2018 r.), który to wykorzystuje tą inwestycję zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą infrastrukturą do dnia 31 marca 2018 r. może zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejski, z którego powstał Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) – zważywszy, że Zakład w latach kolejnych dokonywać będzie korekty odliczonego VAT wg prewspółczynnika z rozporządzenia określającego dedykowane wzory dla zakładów budżetowych (ponieważ będzie już posiadał sprawozdanie Rb-30s). Ponadto Wnioskodawca również zwraca uwagę, że w tożsamym stanie faktycznym wypowiedział się również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17, w którym to wskazał, że: „(...) te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. (...) Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT”. Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Według art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.
  
  

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu przewidział różne/odmienne sposoby określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostki budżetowej samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
  
  

Natomiast w przypadku zakładu budżetowego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
  
  

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu wskazać należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Cytowane wyżej przepisy art. 90 ust. 10a i 10b zostały wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. Zmiana ta ma charakter techniczny. Do końca 2017 r. obowiązek ustalania proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego, również po centralizacji, określał bowiem cytowany wyżej art. 7 ustawy „centralizacyjnej”. Obecnie obowiązek ten wynika wprost z ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z kolei, jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie mógł skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 listopada 2000 r. Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Miejski, jako jednostka budżetowa, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków do końca marca 2018 r. była wykonywana przez Referat Urzędu Miejskiego obsługujący Gminę. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczą zarówno odbiorców indywidualnych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Od momentu centralizacji do VAT Gmina miała zamiar powołać jednostkę organizacyjną, która powstałaby de facto z wydzielenia jednego z Referatów w Urzędzie Miejski. Zamiar ten został ostatecznie zrealizowany i od dnia 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się odrębna jednostka organizacyjna (samodzielny zakład budżetowy) utworzona przez Gminę, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Gmina przekazała Zakładowi całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W konsekwencji Zakład przejmując wszystkie obowiązki, w dalszym ciągu będzie wykonywać zarówno działalność gospodarczą, jak i pozostającą poza zakresem ustawy. Wnioskodawca wystąpił pismem z dnia 21 lutego 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia sposobu obliczenia prewspółczynnika, a także jego wysokości dla nowego samorządowego zakładu budżetowego, w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim. W przedmiotowym piśmie Gmina poinformowała, że zadania polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków realizował Referat Urzędu Miejskiego, z którego formalnie wywodzi się Zakład. Wobec powyższego Gmina do kalkulacji prewspółczynnika dla nowego Zakładu przyjęła wartości zarachowane dla działalności Referatu. Do wyliczenia przyjęła kryterium przychodowe za 2017 r. wyliczone wg wzoru: PRE = Sprzedaż fakturowana netto (działalność opodatkowana) i Sprzedaż fakturowana netto + przychody z innej działalności (noty księgowe), (związane wyłącznie z VAT; niezwiązane z VAT; mieszane – części wspólne). Wnioskodawca zaznacza, że w latach kolejnych Zakład stosować będzie prewspółczynnik wyliczony wg wzoru przewidzianego w rozporządzeniu MF wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, kiedy to już Zakład będzie posiadał sprawozdanie Rb-30s. Zgodnie z protokołem uzgodnienia szacunkowo prognozowanej proporcji (prewspółczynnika), w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z dnia 28 marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął prewspółczynnik wyliczony szacunkowo według powyższych danych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przed formalnym rozpoczęciem działalności Zakładu poczynione zostały przez Gminę wydatki, tj. wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, bowiem do dnia 31 marca 2018 r. niniejsze zadania realizowane były przez Referat Urzędu Miejskiego, z którego wywodzi się Zakład. Był to wyodrębniony pod względem finansowo-księgowym Referat, a zatem wydatki te nie mieszały się z pozostałymi wydatkami Urzędu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gmina realizując inwestycje i ponosząc bieżące wydatki związane z infrastrukturą, którą od momentu centralizacji do VAT chciała przekazać do Zakładu (formalnie powołanego z dniem 1 kwietnia 2018 r.), który to wykorzystuje tą inwestycję zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą infrastrukturą do dnia 31 marca 2018 r. mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków do końca marca 2018 r. była wykonywana przez Referat Urzędu Miejskiego obsługujący Gminę. Urząd Miejski, jako jednostka budżetowa, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczą zarówno odbiorców indywidualnych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, a zatem infrastruktura jest wykorzystywana zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak również poza zakresem działalności gospodarczej (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W tym miejscu zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

A zatem każda jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), w oparciu o wysokość zrealizowanego przez nią obrotu z działalności gospodarczej, odniesionego do dochodów wykonanych lub przychodów wykonanych, ustala reprezentatywny dla niej wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewnia najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Powyższe wynika wprost z przywołanych wyżej przepisów, które jednoznacznie wskazują, że jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego określają, każda odrębnie, właściwy tylko danej jednostce, bo odnoszący się do działalności tej konkretnej jednostki tzw. prewspółczynnik. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, np. jednostkę budżetową, był odliczony według proporcji wyliczonej dla innej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jednostki samorządu terytorialnego. Tego typu działanie prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatek naliczony byłby odliczony bez związku z faktycznym wykorzystaniem towarów i usług (przy zakupie których podatek ten został naliczony) do czynności dających prawo do odliczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca pierwotnie w art. 2 ustawy „centralizacyjnej”, od 1 stycznia 2018 r. w art. 90 ust. 10b ustawy precyzyjnie określił co należy rozumieć przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego. Jednym z takich podmiotów jest urząd gminy. Nie jest zatem dopuszczalne rozszerzanie katalogu jednostek organizacyjnych o inne podmioty, np. referat Urzędu Miasta, nawet jeśli są one na jakiejś płaszczyźnie, np. organizacyjnie, księgowo, w tym urzędzie wyodrębnione.

W przedmiotowej sprawie do dnia 31 marca 2018 r. wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków ponoszone były przez Referat Urzędu Miejskiego, a więc de facto urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Co istotne, w analizowanym przypadku, do dnia 31 marca 2018 r. świadczenie przez Gminę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków realizowane było przez tenże Referat w Urzędzie Miasta.

Jak wyjaśniono wyżej, Referat Urzędu Miejskiego nie wpisuje się w definicję jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, a więc zarówno ponoszone przez Referat wydatki bieżące i inwestycyjne, jak i świadczone przez Referat usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków stanowią de facto wydatki i świadczenia Urzędu Miejskiego. Konsekwentnie ponoszone w tym okresie, tj. do 31 marca 2018 r. wydatki powinny być odliczone wg proporcji wyliczonej – na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia – dla Urzędu Miejskiego. Nie jest zatem dopuszczalne, by do dnia 31 marca 2018 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych w tym okresie dokonywano na podstawie prewspółczynnika ustalonego dla Zakładu, który powstał od dnia 1 kwietnia 2018 r. W okresie do dnia 31 marca 2018 r. podmiotem, który – w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków – ponosił wydatki na zakup towarów i usług był bowiem Urząd Miasta.

Podsumowując, Wnioskodawca, nabywając do dnia 31 marca 2018 r. towary i usługi w związku ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków realizowanym za pośrednictwem Referatu Urzędu Miasta nie mógł stosować prewspółczynnika właściwego dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2h ustawy (w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego od dnia 1 kwietnia 2018 r. powstał Zakład). W tym okresie Gmina powinna stosować prewspółczynnik wyliczony dla jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Miasta obliczony w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, tutejszy organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu określenia „prewspółczynnika” dla powstałego z dniem 1 kwietnia 2018 r. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji oraz kwestii ewentualnej korekty podatku.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią zatem źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.