Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.385.2018.1.AM
z 22 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S (dalej: „Grupa” lub „Grupa S”) będącej czołowym producentem celulozy i papieru. Obecnie wspólnikami Spółki są: spółka X S.A. (dalej: „ X S.A.”) posiadająca 74,9% udziałów oraz Z. (dalej: „Z ”) posiadająca 25,1% udziałów w Spółce. Z kolei, 100% akcjonariuszem w X S.A. jest Z. Spółka X S.A. jest polskim, natomiast Z. fińskim rezydentem podatkowym.

Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział X S.A. przez wydzielenie części jej majątku do Spółki zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”). W ramach podziału, Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, natomiast spółką dzieloną – X S.A. Z uwagi na fakt, że Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji o wyborze metody podziału rozważana jest także możliwość przeprowadzenia podziału w inny sposób niż zgodnie z metodą łączenia udziałów przewidzianą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KD1B1-3.4010.86.2018.1.IZ., dalej: „Interpretacja”), w świetle której przychód podatkowy uzyskany przez spółkę przejmującą z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej należy ustalić na podstawie wartości rynkowej otrzymanego majątku, ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału wymagany przez art. 534 § 2 pkt 3 KSH, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości rynkowej (godziwej) składników aktywów i pasywów X S.A. (spółki dzielonej). W tym celu konieczna będzie wycena majątku X S.A. (spółki dzielonej) do wartości rynkowej (godziwej). Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że powyższa interpretacja została wydana dla transakcji podziału przez wydzielenie rozliczanej metodą łączenia udziałów.

W ramach planowanego podziału wartości poszczególnych pozycji aktywów i pasywów Spółki według ich wartości księgowej zostaną zsumowane z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów X S.A. (spółki dzielonej), według ich wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień podziału. Ponadto, ustalona zostanie także wartość ceny nabycia, przez którą należy rozumieć cenę nominalną udziałów Spółki, które będą podlegać wydaniu w zamian za otrzymany majątek X S.A. (spółki dzielonej). W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że co do zasady wartość nominalna udziałów Spółki podlegających wydaniu będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanego majątku X S.A. (spółki dzielonej). Niemniej nie jest wykluczona sytuacja, że w zamian za przejęcie majątku X S.A. (spółki dzielonej), Wnioskodawca wyda udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki dzielonej.

Podstawowym celem podziału X S.A. (przez wydzielenie części majątku do Spółki) jest uporządkowanie struktury poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X S.A. do Spółki, w której prowadzona jest tożsama działalność. Z kolei, w X S.A. pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność nie jest związana z obecnie prowadzoną w Spółce.

Uproszczenie funkcji realizowanych w ramach Grupy i skoncentrowanie działalności danego rodzaju w jednej spółce kapitałowej (w tym przypadku SN) będzie miało na celu osiągniecie synergii organizacyjnej, a w szczególności: (i) koncentrację danego przedmiotu działalności w jednym podmiocie i jego odseparowanie od zakresu pozostałej działalności prowadzonej przez X S.A., (ii) ograniczenie obowiązków organizacyjnych i sprawozdawczych (np. środowiskowych, energetycznych, itp.), (iii) minimalizację obciążeń administracyjnych poprzez wprowadzenie zunifikowanego systemu informatycznego oraz procesów zarządczych dla danej działalności w jednej wyspecjalizowanej spółce (SN), (iv) usprawnienie działań Grupy S w obszarze operacyjnym poprzez likwidację barier wynikających z aktualnego rozdzielenia tej działalności do dwóch podmiotów prowadzących działalność operacyjną. W efekcie, Grupa spodziewa się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności obu spółek uczestniczących w podziale, a co za tym idzie – wzmocnienia pozycji rynkowej Grupy S w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że planowany podział będzie w pełni uzasadniony ekonomicznie. Niemniej jednak, z czystej ostrożności, Spółka chciałaby uzyskać informację o konsekwencjach podatkowych podziału na wypadek, gdyby w przyszłości zostało uznane, że nie został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i że jednym z głównych jego celów było unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (przez co zastosowanie znajdą regulacje art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT).

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w tym samym opisie zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-393/16-2/AG). Jednak z uwagi na fakt, że w międzyczasie uległy zmianie regulacje ustawy o CIT, w tym dodano art. 12 ust. 1 pkt 8c (przez co uzyskana dotychczas interpretacja indywidualna utraciła moc ochronną przewidzianą w art. 14k Ordynacji podatkowej), Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego na gruncie obecnie obowiązujących regulacji ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć przychód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej ( X S.A.), jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w wyniku zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony)?
2. Czy w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej ( X S.A.) w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (Z. ), tj. cena określona w umowie spółki, po jakiej obejmowane będą udziały przyznane akcjonariuszowi spółki dzielonej (Z. )?
3. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej ( X S.A.) w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (Z. )?
4. Czy w sytuacji, w której majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej (Z. ) na skutek podziału ( X S.A.) lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej (Z. ) na skutek podziału ( X S.A.) lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT (o ile nie będą stanowić inaczej postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 4

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, według art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu), o ile, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, nie stanowi inaczej stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem zdania drugiego powyższego przepisu, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, w której:

• majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej (Z. z siedzibą w Finlandii) na skutek podziału ( X S.A.) lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
  

• Spółka nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji akcjonariusza spółki dzielonej (Z. ) dokumentującego miejsce jego siedziby dla celów podatkowych,
  

na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej (Z. z siedzibą w Finlandii) na skutek podziału ( X S.A.) lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT (o ile nie będą stanowić inaczej postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie jest prawidłowe.

Jak wskazano powyżej podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r.. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w której majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej na skutek podziału lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei art. 26 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, jak zauważył Wnioskodawca, w sytuacji, w której:

• majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej na skutek podziału lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
  

• Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji akcjonariusza spółki dzielonej dokumentującego miejsce jego siedziby w Finlandii dla celów podatkowych,
  

na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, w której majątek przejmowany przez akcjonariusza spółki dzielonej (Z. z siedzibą w Finlandii) na skutek podziału ( X S.A.) lub majątek pozostający w tej spółce nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu majątku wypłacanego na rzecz akcjonariusza jako przychodów wspólnika spółki dzielonej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT (o ile nie będą stanowić inaczej postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r.), należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.