Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.312.2018.1.DG
z 9 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie jest podatnikiem tego podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie jest podatnikiem tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani A. (dalej: „Wnioskodawca”) zawarła kontrakt menedżerski (dalej: „Kontrakt”) ze spółką X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania Spółką i jej przedsiębiorstwem, jako członek zarządu Spółki oraz „Dyrektor Marketingu” - w strukturze organizacyjnej Spółki. Kontrakt został zawarty do dnia wygaśnięcia mandatu uprawniającego Wnioskodawcę do pełnienie funkcji członka zarządów Spółki, przy czym ulega przedłużeniu w razie powołania Wnioskodawcy do pełnienie funkcji członka zarządu Spółki na kolejną kadencję.

Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach Kontraktu należy w szczególności:

1. prowadzenie spraw Spółki,
   
2. reprezentowanie Spółki na zewnątrz,
   
3. zapewnienie właściwej organizacji i funkcjonowania Spółki,
   
4. uczestniczenie w pracach zarządu Spółki,
   
5. realizowanie zatwierdzonych strategii rozwoju Spółki,
   
6. wykonywanie uchwał organów Spółki,
   
7. zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Dyrektora Marketingu.
   
   
   

Jednocześnie, w ramach Kontraktu, Wnioskodawca, jako Dyrektor Marketingu, jest odpowiedzialna, za zarządzanie i kierowanie obszarem marketingu, komunikacji i zarządzania wizerunkiem Spółki. Jednocześnie odpowiada, na podstawie Kontraktu, za kierowanie i zarządzanie działalnością Spółki, w zakresie obszarów wskazanych powyżej oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako Członek Zarządu i Dyrektor Marketingu w tym, w szczególności:

• kierowanie i koordynowanie prac obszarów działalności Spółki wskazanych powyżej, w tym zarządzanie majątkiem i zasobami ludzkimi przyporządkowanymi do tych obszarów;
  

• organizowanie pracy obszarów działalności Spółki wskazanych powyżej poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów zapewniających efektywne ich funkcjonowanie;
  

• podejmowanie decyzji we wszystkich sprawach związanych ze promocją, marketingiem i wszelkimi z nimi związanymi zakupami Spółki niezastrzeżonych dla innych organów i/lub innych członków Zarządu Spółki.
  
  
  

Wnioskodawca zobowiązana jest realizować swoje obowiązki w ramach Kontraktu wedle uzasadnionej potrzeby w miejscu wskazanym jako adres wykonywania działalności Spółki, a w razie uzasadnionej potrzeby również w innych miejscach - zarówno na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami.

Wnioskodawca zobowiązana jest do wykonywania Umowy osobiście i nie jest uprawniona do powierzenia wykonania usług osobie trzeciej.

W celu wykonywania czynności, o których mowa powyżej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności z:

• pomieszczeń biurowych Spółki z pełnym wyposażeniem,
  

• samochodu służbowego;
  

• komputera przenośnego wraz z niezbędnym oprogramowaniem;
  

• środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego w siedzibie Spółki;
  

• ewentualnie innych narzędzi i zasobów niezbędnych do realizacji Kontraktu.
  
  
  

Spółka zobowiązuje się również do ponoszenia uzasadnionych kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług objętych Kontraktem niezbędnych do ich należytego wykonania, w tym w szczególności kosztów podróży służbowym (w kraju i za granicą), kosztów noclegów, kosztów uczestnictwa w konferencjach.

Kontrakt nie reguluje kwestii związanych z odpowiedzialnością Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługami na podstawie Kontraktu). Zgodnie z Kontraktem, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej „KC”) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Kontrakt określa stałe miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Oprócz wynagrodzenia Spółka w ramach Kontraktu zobowiązuje się do zwrotu Wnioskodawcy poniesionych przez niego, z własnych środków, uzasadnionych kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług objętych Kontraktem niezbędnych do ich należytego wykonania.

Wskazane wyżej stałe miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw własności egzemplarza lub nośnika utworu, autorskich praw majątkowych, praw zależnych oraz wykonywanie praw osobistych do utworu - stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Kontraktu i Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub jego opracowania na odrębnym polu eksploatacji.

Wnioskodawca zobowiązana jest, zarówno w czasie trwania Kontraktu, jak i przez okres 3 (trzech) lat po jego rozwiązaniu, do zachowania w poufności i nieujawniania jakichkolwiek informacji dotyczących działalności Spółki, które kiedykolwiek uzyskała w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki, a które nie zostały podane do wiadomości publicznej.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązana jest w okresie trwania Kontraktu, a także w okresie 2 (słownie: dwóch) lat po jego rozwiązaniu, do niepodejmowania, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, bez zgody Spółki wyrażonej w formie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, jakichkolwiek działań konkurencyjnych wobec Spółki.

Kontrakt z Wnioskodawcą nie został zawarty w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2190).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez nią na podstawie Kontraktu nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez nią na podstawie Kontraktu nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności - [„warunek pierwszy”],
  

• wynagrodzenia, oraz [„warunek drugi”],
  

• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich [„warunek trzeci”].
  
  
  

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W omawianym zakresie Minister Finansów wydał 6 października 2017 r. interpretację ogólną, w której szczegółowo odniósł się do przesłanek działania członka zarządu jako podatnika VAT (dalej: „Interpretacja ogólna”). Interpretacja ogólna odnosi się bezpośrednio do umów zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących spółkami z udziałem Skarbu Państwa, jednostek samorządu czy państwowych/komunalnych osób prawnych. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, stanowi również istotne wskazówki interpretacyjne dla członków zarządów pozostałych spółek.

W szczególności Interpretacja ogólna wskazuje jak rozumieć spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT.

1. spełnienie warunku pierwszego
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, podpartym treścią Interpretacji ogólnej, o spełnieniu warunku pierwszego decydują takie elementy jak, w szczególności:

• wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (zarządzanie tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzystanie z niej w tym celu);
  

• zintegrowanie zarządzającego ze spółką;
  

• zapewnienie zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.).
  
  
  

Powyższe znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…).”

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten w przypadku Wnioskodawcy jest spełniony. Świadczą o tym zapisy wskazujące na zintegrowanie Wnioskodawcy ze Spółką, takie jak umożliwienie korzystania, w celu realizacji Kontraktu, z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki opisanych w stanie faktycznym (komputera, samochodu służbowego etc.). W szczególności, Wnioskodawca może korzystać z pomieszczeń biurowych Spółki z pełnym wyposażeniem.

2. spełnienie warunku drugiego
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, podpartym treścią Interpretacji ogólnej, o spełnieniu warunku drugiego decydują takie elementy jak:

• umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie;
  

• jednocześnie rozpatrywany warunek byłby spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu zawierałoby element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały stanowiłby istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia;
  

• podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.
  
  
  

Dla spełnienia drugiego warunku nie ma znaczenia:

• okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).
  

• okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know- how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten w przypadku Kontraktu będzie spełniony. Wnioskodawca na podstawie Kontraktu ma bowiem prawo do stałego wynagrodzenia miesięcznego, bez dodatkowych premii czy zmiennych elementów, zaś należne Wnioskodawcy jako zarządzającemu stałe wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu.

3. spełnienie warunku trzeciego
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, podpartym treścią Interpretacji ogólnej, o spełnieniu warunku trzeciego decydują takie elementy jak:

• zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego);
  

• dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności;
  

• bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.
  
  
  

Minister Finansów w Interpretacji ogólnej podaje również, że „odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 stwierdził, że: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten w jej przypadku jest spełniony. Kontrakt nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu czynności zarządczych wobec osób trzecich. Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych, wynikających ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa (KC, KSH). Tym samym, skoro w kontrakcie brak jest zapisów o odpowiedzialności wobec osób trzecich, to nie można takiej odpowiedzialności domniemywać.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro, zgodnie z Kontraktem:

• Wnioskodawca jest zintegrowana ze Spółką i korzysta z infrastruktury Spółki przy wykonywaniu zadań wynikających z Kontraktu,
  

• Wnioskodawca otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie,
  

• Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich,
  

to tym samym, wobec spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania Spółką i jej przedsiębiorstwem na podstawie Kontraktu nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, wykonującego działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.