DD9/033/53/SEW/2012/PK-189
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
DD9/033/53/SEW/2012/PK-189
Data
2012.03.05
Autor
Minister Finansów
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania
Słowa kluczowe
przedsiębiorstwa
spółka osobowa
wkłady niepieniężne
Istota interpretacji
skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego
Wniosek ORD-IN 2 MB
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych. Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa wyodrębni działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) oraz obrotu nieruchomościami. Wyodrębniona część przyjmie formę oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców i będzie jednocześnie stanowiła „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą następujące składniki majątkowe:
Spółka jawna zamierza wnieść „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej, spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). W wyniku wniesienia wkładu (aportu) Spółka jawna stanie się wspólnikiem w spółce osobowej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona do spółki osobowej według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez Spółkę jawną. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, będzie skutkować u wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej wnoszącej wkład, powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych... Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę jawną, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, nie skutkuje powstaniem u wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – interpretowanego a contrario – jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Cytowany przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami (z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją wniesienia wkładu do Spółki, jest fakt, iż spółka jawna staje się wspólnikiem innej spółki osobowej, nie otrzymuje on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenia nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 listopada 2007 r. (znak: IBPB2/415-53/07/HS). (...). Z interpretacji Ministra Finansów wynika wprost, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Podatnika.
Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 października 2009 r., Nr IBPBI/1/415-615/09/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 § 1 i § 2 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej Spółka jawna nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, bowiem jak wyżej wyjaśniono otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca zamierza w ramach swojego przedsiębiorstwa wyodrębnić działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) oraz obrotu nieruchomościami. Wyodrębniona część przyjmie formę oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców i będzie jednocześnie stanowiła „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu m.in. art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(...). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Wniesienie do Spółki osobowej wkładu w postaci ww. składników, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki osobowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego), w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki osobowej. (...). W świetle postanowień ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej podatnikiem jest wspólnik spółki, a przychody z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W związku z powyższym, zgodnie z (...) art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki osobowej wnioskodawca uzyska przychód (odniesiony proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce jawnej) zaliczony na podstawie art. 14 ust. 2 ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej.(...).
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…). Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych. Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (np. spółki osobowej prawa handlowego) wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której obejmowane będą udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną. Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej prawa handlowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10. Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. |