Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/326/KZU/2011/PK-1668
z 9 lutego 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
DD9/033/326/KZU/2011/PK-1668
Data
2012.02.09
Autor
Minister Finansów
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Podstawa obliczenia i wysokość podatku --> Dochody opodatkowane ryczałtem
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie i wysokość kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Przychody z kapitałów pieniężnych
Słowa kluczowe
akcja
akcjonariusz
aport
spółka jawna
spółka osobowa
wkłady niepieniężne
Istota interpretacji
skutki podatkowe wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej
Wniosek ORD-IN ![]()
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W chwili wnoszenia udziałów do spółki osobowej wartość wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana będzie w umowie spółki osobowej. Nie wykluczone, że w przyszłości spółka osobowa dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy „(…) wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, a taką stanowi spółka osobowa nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce osobowej (w rozumieniu kodeksu spółek handlowych to spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna), a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest także interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27.09.2007 r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB, w którym organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego „zakres przedmiotowy cytowanego przepisu ograniczony został wyłącznie do sytuacji kiedy objęcie udziałów następuje w spółce mającej osobowość prawną. Spółka osobowa jest spółką niemającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dnia 14 maja 2008 r., nr IPPB1/415-326/08-2/EC, udzielił odpowiedzi na pytanie pierwsze uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził, że: „Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
- nominalnej wartości objętych akcji (udziałów) z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje (udziały) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji (udziałów), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38 Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „(…) wniesione przez Wnioskodawcę udziały spółki z o.o. w formie aportu do spółki osobowej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (…).”
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…). Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej udziałów w spółce z o.o. pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż jest nieprawidłowa.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.