2018.04.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.73.2018.1.EN
z 17 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 8 czerwca 2009 r. pełni nieprzerwanie na podstawie umowy o pracę oraz w oparciu o Uchwałę Rady Nadzorczej funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. (dalej „Spółka”), gdzie jedynymi wspólnikami są Gmina Miasto i Gmina dysponującymi wszystkimi udziałami. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.) z dniem 31 grudnia 2017 r. Spółka rozwiązała dotychczas obowiązującą umowę o pracę i od 01.01.2018 r. zawarła z Wnioskodawcą jako Zarządzającym umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej „Umowa”). Postanowienia § 8 Umowy zobowiązały Wnioskodawcę do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia uzyskanego w wyniku umowy o świadczenie usług zarządzania.

Umowę Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna, która:

nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
nie posiada statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Działa on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Aktu Założycielskiego, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki. Miejscem wykonywania umowy przez Wnioskodawcę jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki, przy czym Zarządzający ma obowiązek dokumentowania swojej obecności we wszystkich miejscach, gdzie będzie świadczył usługi zarządzania oraz w przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki powyżej 2 dni wymaga się wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Świadczenie usług zarządzania jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności i w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z zawartą umową. Czas podróży związanej z wykonywaniem usług zarządzania, w tym także udział w konferencjach, seminariach, szkoleniach stanowi czas wykonywania usług zarządzania. Zarządzający jest uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach, na koszt Spółki, o ile ich zakres i tematyka jest związana z działalnością Spółki.

Zarządzający ma prawo do 26 dni przerwy w świadczeniu usług, przy czym każda przerwa w świadczeniu usług (o ile nie jest spowodowana chorobą) musi być pisemnie uzgodniona z Radą Nadzorczą Spółki. Za dni przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą (udokumentowanej zwolnieniem lekarskim) wynagrodzenie Zarządzającego ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu na zasadach wskazanych w umowie. W ramach umowy Spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do udostępnienia w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenia biurowe z wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym komputera przenośnego wraz z niezbędnym wyposażeniem obejmującym dostęp do sieci Internet oraz samochodu służbowego do wspólnego korzystania z pracownikami Spółki. Spółka zobowiązała się ponosić koszty podróży służbowych zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, koszty badań lekarskich profilaktycznych, koszty szkoleń BHP, koszty wyposażenia w środki ochrony indywidualnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Spółce. Zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy. Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Wnioskodawcy do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, FP i FGŚP zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawianych rachunków, w terminach określonych umową. Wynagrodzenie w części zmiennej jest ustalane przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie zmienne, uzależnione od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznawane przez Radę Nadzorczą po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzieleniu absolutorium oraz przedłożeniu sprawozdania z wykonania celów zarządczych, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym.

Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki z tytułu zawartej Umowy zostało zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik pobiera z wynagrodzenia zarówno obowiązkowe i dobrowolne składki na ubezpieczenia społeczne zdrowotne, jak również oblicza i pobiera należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu Spółek Handlowych.

Jednocześnie Wnioskodawca przytacza zapisy przedmiotowej Umowy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego:

„ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZARZĄDZAJĄCEGO”

§ 7 ust. 1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

§ 7 ust. 2. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy.

§ 7 ust. 3. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 2 ponosi Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania na podstawie Umowy zawartej ze Spółką pełniąc funkcję Prezesa Zarządu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, a otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie na podstawie Umowy, usług zarządzania na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadzi w ramach Umowy samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ przychody z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania są wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki Wnioskodawca korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera osobistego z dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, telefonu komórkowego. Wnioskodawca nie angażuje do świadczenia usług własnych aktywów, lecz korzysta z zasobów i mienia zapewnionego przez Spółkę. Dotyczy to również pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług, takich jak koszty podróży, udział w szkoleniach, itp. – koszty te pokrywa Spółka. Ponadto zgodnie z Umową Wnioskodawca świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecania ich wykonania osobie trzeciej.
Sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje Wnioskodawcy bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem istotnego ryzyka ekonomicznego, który stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności przemawiają zatem przeciwko uznaniu, że Wnioskodawca prowadzi „samodzielnie” działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, korzystać zatem powinien z wyłączenia określonego w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż nie jest on wpisany do ewidencji gospodarczej – co świadczy o braku zamiaru działania przez Wnioskodawcę w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów.
Umowa nie przewiduje w żadnym zakresie, by Wnioskodawca miał ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług określonych w Umowie. Umowa wręcz stanowi o przejęciu w całości przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Reasumując, odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody związane ze świadczeniem, usług przez Zarządzającego ponosi Spółka, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża Wnioskodawcy, jako Prezesa Zarządu Spółki. Stanowi to jeszcze jedną okoliczność świadczącą o tym, że w związku ze świadczeniem usług przewidzianych w Umowie Wnioskodawca jest objęty Zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Wnioskodawca:

świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,
koszty związane ze świadczeniem tych usług ponosi Spółka,
w związku ze świadczeniem usług Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego,
odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi usługami ponosi Spółka.

Z tych względów Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone przez niego na podstawie zawartej Umowy i uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
(uchylony);
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(uchylony);
przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

wykonywania tych czynności,
wynagrodzenia, oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, a tym samym czy będzie on z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano, że Wnioskodawca od 8 czerwca 2009 r. pełni nieprzerwanie na podstawie umowy o pracę oraz w oparciu o Uchwałę Rady Nadzorczej funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. (dalej „Spółka”), gdzie jedynymi wspólnikami są Gmina Miasto i Gmina dysponującymi wszystkimi udziałami. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dniem 31 grudnia 2017 r. Spółka rozwiązała dotychczas obowiązującą umowę o pracę i od 01.01.2018 r. zawarła z Wnioskodawcą jako Zarządzającym umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej „Umowa”). Umowę Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna, która:

nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
nie posiada statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług zarządzania w związku ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Świadczenie usług polega na prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, na realizacji celów zarządczych stawianych przed Spółką. Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Działa on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Aktu Założycielskiego, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki. Miejscem wykonywania umowy przez Wnioskodawcę jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki, przy czym Zarządzający ma obowiązek dokumentowania swojej obecności we wszystkich miejscach, gdzie będzie świadczył usługi zarządzania oraz w przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki powyżej 2 dni wymaga się wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Świadczenie usług zarządzania jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności i w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z zawartą umową. Czas podróży związanej z wykonywaniem usług zarządzania, w tym także udział w konferencjach, seminariach, szkoleniach stanowi czas wykonywania usług zarządzania. Zarządzający jest uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach, na koszt Spółki, o ile ich zakres i tematyka jest związana z działalnością Spółki. Zarządzający ma prawo do 26 dni przerwy w świadczeniu usług, przy czym każda przerwa w świadczeniu usług (o ile nie jest spowodowana chorobą) musi być pisemnie uzgodniona z Radą Nadzorczą Spółki. Za dni przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą (udokumentowanej zwolnieniem lekarskim) wynagrodzenie Zarządzającego ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu na zasadach wskazanych w Umowie. W ramach Umowy Spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do udostępnienia w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenia biurowe z wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym komputera przenośnego wraz z niezbędnym wyposażeniem obejmującym dostęp do sieci Internet oraz samochodu służbowego do wspólnego korzystania z pracownikami Spółki. Spółka zobowiązała się ponosić koszty podróży służbowych zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, koszty badań lekarskich profilaktycznych, koszty szkoleń BHP, koszty wyposażenia w środki ochrony indywidualnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Spółce. Zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy. Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Wnioskodawcy do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, FP i FGŚP zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawianych rachunków, w terminach określonych umową. Wynagrodzenie w części zmiennej jest ustalane przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie zmienne, uzależnione od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznawane przez Radę Nadzorczą po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzieleniu absolutorium oraz przedłożeniu sprawozdania z wykonania celów zarządczych, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki z tytułu zawartej Umowy zostało zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik pobiera z wynagrodzenia zarówno obowiązkowe i dobrowolne składki na ubezpieczenia społeczne zdrowotne, jak również oblicza i pobiera należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu Spółek Handlowych. Jednocześnie Wnioskodawca przytacza zapisy przedmiotowej Umowy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego:

§ 7 ust. 1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

§ 7 ust. 2. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy.

§ 7 ust. 3. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 2 ponosi Spółka.

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

warunków wykonywania tych czynności oraz
wynagrodzenia oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zarządzania stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin