Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB4.4014.79.2018.1.BB
z 2 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu – 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania własności akcji w ramach umowy powiernictwa przez powiernika na rzecz powierzającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania własności akcji w ramach umowy powiernictwa przez powiernika na rzecz powierzającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również „Powiernikiem") jest osobą fizyczną. W ostatnim czasie Wnioskodawca zawarł umowę powiernictwa. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do objęcia określonej ilości akcji w spółce akcyjnej, działając w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby fizycznej (dalej „Powierzający”).

Do zawarcia umowy doszło ze względu na to, że Powierzający nie chciał upubliczniać faktu uzyskania statusu akcjonariusza spółki (Powierzający nie chce figurować jako akcjonariusz w dokumentach rejestrowych spółki). Z tego powodu Powierzający nie zdecydował się na objęcie akcji w spółce w sposób bezpośredni. Fakt działania przez Wnioskodawcę na rachunek Powierzającego pozostaje niejawny dla osób trzecich.

Na mocy umowy powiernictwa Powierzający został zobowiązany do zapewnienia środków finansowych niezbędnych do objęcia akcji przez Powiernika. Innymi słowy Wnioskodawca, jako Powiernik, obejmuje akcje pokrywając je wkładem gotówkowym, przy czym środki pieniężne niezbędne do uiszczenia przez Powiernika wkładu gotówkowego są zapewniane przez Powierzającego.

W wykonaniu postanowień umowy powiernictwa Powierzający przekazał zatem Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą swoją wysokością wysokości wkładu pieniężnego, do którego wniesienia do spółki zobowiązany był Powiernik. Powiernik zobowiązał się względem Powierzającego do przekazania otrzymanych środków na cel określony w umowie, tj. do wpłacenia tych środków na rachunek bankowy spółki celem opłacenia obejmowanych akcji.

Zgodnie z opisaną umową, po zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców, Wnioskodawca ma obowiązek przeniesienia na Powierzającego własności objętych na jego rzecz akcji. Przeniesienie akcji nastąpi na wezwanie Powierzającego w terminie określonym w umowie powiernictwa. Przeniesienie akcji na rzecz Powierzającego będzie miało charakter nieodpłatny. Akcje zostaną przeniesione na podstawie umowy powiernictwa (w wykonaniu czynności powierniczych).

Zgodnie z ww. umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania się do poleceń oraz dyrektyw Powierzającego przy wykonywaniu wszelkich praw wynikających z akcji. W przypadku pozyskania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek świadczeń związanych z posiadaniem akcji (w szczególności z tytułu wypłaty dywidendy), świadczenia te, jako należne Powierzającemu, zostaną przez Wnioskodawcę niezwłocznie przekazane Powierzającemu jako podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania. Przekazanie Powierzającemu pozyskanych przez Wnioskodawcę świadczeń związanych z posiadaniem akcji będzie miało każdorazowo charakter nieodpłatny.

Zgodnie z umową Powierzający zobowiązał się również do zwrotu na rzecz Powiernika kosztów sądowych oraz notarialnych poniesionych przez Powiernika w związku z wykonaniem przedmiotu umowy. W umowie nie przewidziano natomiast wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków określonych w umowie powiernictwa – Wnioskodawca działa na rzecz Powierzającego nieodpłatnie.

Należy podkreślić, że pomimo formalnego objęcia akcji przez Wnioskodawcę, zgodnie z wolą stron umowy powiernictwa, to Powierzający jest właściwym właścicielem akcji oraz akcjonariuszem spółki. Powiernik występuje co prawda w aktach rejestrowych spółki, jednakże to Powierzający jest rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków wynikających z tytułu uczestnictwa Powiernika w spółce. Powiernik nie ma bowiem prawa do samodzielnego rozporządzania akcjami, a ponadto zobowiązany jest do stosowania się do poleceń Powierzającego przy wykonywaniu wszelkich praw wynikających z akcji. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Powiernika obowiązków określonych w umowie powiernictwa, Powiernik może ponieść wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony i wygaśnie z chwilą jej wykonania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nabywaniem, czy zbywaniem akcji lub innych papierów wartościowych. Powierzający zdecydował się na zawarcie umowy z Wnioskodawcą z uwagi na zaufanie, jakim darzy Powiernika.

Do chwili obecnej, w wykonaniu obowiązków określonych w umowie, Wnioskodawca objął akcje w spółce w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego. Operacja ta została sfinansowana w całości ze środków pieniężnych przekazanych Wnioskodawcy przez Powierzającego. Wnioskodawca przeznaczył całość otrzymanych od Powierzającego w ramach umowy powiernictwa środków pieniężnych na pokrycie obejmowanych w spółce akcji. Objęcie akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W przyszłości Wnioskodawca przeniesie Akcje na Powierzającego (obecnie Powiernik nie jest jednak w stanie określić, kiedy dokładnie nastąpi przeniesienie akcji, bo zależy to przede wszystkim od decyzji Powierzającego).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy powiernictwa na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności, czy w związku z nieodpłatnym przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego własności akcji – która nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa – na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak to w jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć wysokość tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy powiernictwa nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji w związku z nieodpłatnym przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego własności akcji, które nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca zaznaczył, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w przywołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęty przez ustawodawcę sposób ustalenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi określone konsekwencje. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zatem czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (i nie są zmianami czynności wymienionych w tym przepisie ani też czynnościami procesowymi, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych czynności, które zostały w nim wyliczone. Innymi słowy, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje treść tej czynności (jej elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa. W rezultacie dla kwestii opodatkowania danej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostaje nazwa, jaką tej umowie nadały jej strony. O powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decydują bowiem rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy, wedle których dokonuje się jej kwalifikacji prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane. W doktrynie prawa cywilnego mianem umów nazwanych określa się umowy ,,normowane przez zespoły przepisów prawa, zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza kodeksu cywilnego), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą”. Przez umowę nienazwaną należy natomiast rozumieć „umowę, której treść nie odpowiada charakterystyce umowy nazwanej”.

Podstawę do konstruowania w obrocie cywilnoprawnym umów nienazwanych stanowi zasada swobody kontraktowania, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Instytucja powiernictwa nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy zatem do kategorii umów nienazwanych, które mogą być konstruowane na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Do istoty powiernictwa należy występowanie przez powiernika „na zewnątrz” (tj. w stosunkach z osobami trzecimi) w charakterze samodzielnego podmiotu prawa, który działa jednak w interesie powierzającego. Innymi słowy, na mocy umowy powierniczej powiernik, co do zasady, zobowiązuje się do działania we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego. Strony umowy powiernictwa mogą jednak również ustalić, że powiernik będzie działał w imieniu powierzającego.

Najczęściej podstawę do skonstruowania umowy powierniczej stanowi umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać właśnie według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub – jeżeli tak stanowi umowa – w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie zobowiązany jest do wydania zlecającemu wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na to, że umowa powiernictwa stanowi umowę nienazwaną, niewymienioną w katalogu z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie umowy powiernictwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy treść zawartej umowy (jej elementy przedmiotowo istotne) nie odpowiada treści żadnej czynności cywilnoprawnej objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na brak objęcia umowy powiernictwa zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynność polegająca na przeniesieniu akcji przez Wnioskodawcę na Powierzającego, która nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tej nie można bowiem zakwalifikować jako żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przeniesienia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego nie można w szczególności utożsamiać ze sprzedażą (przeniesienie akcji nastąpi nieodpłatnie, w wykonaniu postanowień umowy powiernictwa). Przeniesienie akcji nic będzie również, stanowiło darowizny. Jak wynika z art. 888 Kodeksu cywilnego, istotą darowizny jest dokonanie przez darczyńcę bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W przedmiotowej sytuacji przeniesienie akcji przez Wnioskodawcę na Powierzającego nie nastąpi kosztem majątku Wnioskodawcy, a zatem nie będzie stanowiło darowizny. W wyniku przeniesienia akcji przez Wnioskodawcę na Powierzającego Powierzający otrzyma w istocie swoje własne akcje. Ze względu na postanowienia umowy powiernictwa, to Powierzający jest bowiem właścicielem akcji (już od momentu ich objęcia przez Wnioskodawcę). W konsekwencji należy uznać, że przeniesienie akcji przez Wnioskodawcę na Powierzającego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 lit. b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszlego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania własności akcji w ramach umowy powiernictwa przez powiernika na rzecz powierzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. a). W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia.
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.
   
   

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) zawarł umowę powiernictwa, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do objęcia określonej ilości akcji w spółce akcyjnej działając w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby fizycznej. Powierzający przekazał na ten cel Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą wysokości wkładu pieniężnego jaki był on obowiązany wnieść do spółki na objęcie akcji. Wnioskodawca zobowiązał się względem Powierzającego do niezwłocznego przekazania otrzymanych środków na cel określony w umowie tj. wpłacenie tych środków na rachunek bankowy spółki celem opłacenia obejmowanych akcji. W przyszłości Wnioskodawca przeniesie akcje na Powierzającego (obecnie Wnioskodawca nie jest jednak w stanie określić, kiedy dokładnie nastąpi przeniesienie akcji, bo zależy to przede wszystkim od Powierzającego). W umowie powiernictwa nie przewidziano wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków określonych w umowie – Powiernik działa na rzecz powierzającego nieodpłatnie.

W związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy powierniczej i przeniesienie na jej podstawie prawa własności nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z powyższych przyczyn – planowane nieodpłatne przeniesienie objętych akcji przez Wnioskodawcę (Powiernika) na rzecz Powierzającego w ramach umowy powiernictwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 4 szczegółowo określa na kim ciąży obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności. Co do zasady ciąży on na stronie, która otrzymuje przysporzenie w wyniku zawartej umowy. Natomiast w przypadku umów sprzedaży i umów darowizny, do których odwołuje się Wnioskodawca obowiązek ten ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym, a przy umowie darowizny – na obdarowanym (pkt 1 i 3 art. 4 ww. ustawy). Z analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca, który działa jako Powiernik w przyszłości przekaże akcje na rzecz Powierzającego. Tym samym nie może być stroną, na której mógłby ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.