Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.367.2017.1.JP
z 5 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej także: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Spółki są osoba fizyczna i osoba prawna. Wspólnicy Spółki posiadają wierzytelności pieniężne względem Spółki. Tym samym Spółka jest dłużnikiem w stosunku do swoich wspólników. Wierzytelności dotyczą zapłaty za wykonane usługi lub dostarczone towary. Są to wierzytelności, w stosunku do których termin zapłaty już minął. Wierzytelności obejmują roszczenie o zapłatę kwoty głównej oraz o zapłatę odsetek za zwłokę. Są to wierzytelności nieprzedawnione. Aktualnie wspólnicy Spółki rozważają możliwość umorzenia tych wierzytelności. Umorzeniu podlegałaby całość zobowiązania Spółki, czyli obowiązek zapłaty kwoty głównej oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Umorzenie miałoby formę zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny).

Jeżeli interpretacja w niniejszej sprawie zostanie wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po dniu 1 stycznia 2018 r., to Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie umorzenia zobowiązań przychodem Spółki będzie kwota główna umorzonego zobowiązania, a przychodem nie będą umorzone odsetki za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów. Art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie tym ostatnim przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
   
   

Art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ umarzane zobowiązania nie są związane z żadną z sytuacji wskazanych w tym przepisie.

W związku z przedstawionymi regulacjami należy stwierdzić, że umorzenie wierzytelności spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki będącej dłużnikiem. W ocenie Wnioskodawcy przychodem z tytułu umorzenia wierzytelności będzie kwota główna zobowiązania, czyli wartość nominalna wierzytelności. Natomiast przychodem z tytułu umorzenia nie będą odsetki za zwłokę.

Stanowisko to wynika z podatkowego charakteru odsetek za zwłokę. Odsetki te, zarówno z punktu widzenia przychodów, jak i kosztów rozpoznawane są metodą kasową. Po stronie wierzyciela przychodem nie są naliczone, lecz dopiero otrzymane odsetki za zwłokę (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Po stronie dłużnika kosztem uzyskania przychodów nie są naliczone, lecz dopiero zapłacone odsetki za zwłokę (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Z powyższych przepisów wynika, że odsetki do momentu zapłaty są neutralne podatkowo. Samo naliczanie odsetek za zwłokę, przy braku faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu tych odsetek nie wywołuje skutków podatkowych. Zdaniem Spółki, skoro odsetki za zwłokę do momentu zapłaty są obojętne podatkowo, to umorzenie Spółce naliczonych, ale niezapłaconych odsetek nie powinno stanowić przychodu podatkowego.

Umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi również dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego faktyczne otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że negocjacje z wierzycielami, w wyniku których Spółka uzyska umorzenie odsetek za zwłokę są podatkowo obojętne zarówno dla Spółki jak i dla wierzyciela. Z tego względu umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r., Znak: ILPB3/423-11/11-2/JG, w której stwierdzono: Rozpatrując aspekt umorzenia przez Zakład Energetyki Cieplnej naliczonych odsetek za nieterminowe płatności należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział pewne wyjątki, przy wystąpieniu których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu opodatkowanego tym podatkiem. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stwierdzić zatem należy, że dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza więc, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowe zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Reasumując, umorzenie naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Przedstawione stanowisko Spółki potwierdza również np.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-148/15/SG,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., Znak: IBPBI/2/ 423-1565/14/ PC,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., Znak: ILPB3/423-788/08-2/ KS.
  
  

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy w momencie umorzenia zobowiązań przychodem Spółki będzie kwota główna umorzonego zobowiązania, a przychodem nie będą umorzone odsetki za zwłokę.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2017 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do updop ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z treści wniosku wynika, że wspólnikami Wnioskodawcy - Sp. z o.o. jest osoba fizyczna i osoba prawna. Wspólnicy Spółki posiadają wierzytelności pieniężne względem Spółki. Tym samym Spółka jest dłużnikiem w stosunku do swoich wspólników. Wierzytelności dotyczą zapłaty za wykonane usługi lub dostarczone towary. Są to wierzytelności, w stosunku do których termin zapłaty już minął. Wierzytelności obejmują roszczenie o zapłatę kwoty głównej oraz o zapłatę odsetek za zwłokę. Są to wierzytelności nieprzedawnione. Aktualnie wspólnicy Spółki rozważają możliwość umorzenia tych wierzytelności. Umorzeniu podlegałaby całość zobowiązania Spółki, czyli obowiązek zapłaty kwoty głównej oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Umorzenie miałoby formę zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych – w bankach.
   
   

Wspomniany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 8 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postepowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
   
   

Z kolei art. 12 ust. 3 updop stanowi, ze za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w updop, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 Kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kc, składają się dwa elementy:

1. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
2. akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.
   
   

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kc, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W ocenie Organu, nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania. Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość umorzonych zobowiązań stanowić będzie dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zwolnienia z długu w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 481 § 1 Kc, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W przepisach updop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 updop, który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednakże, interpretacja wskazanej normy za pomocą wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, iż „świadczenie” może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu, na rzecz beneficjenta, polegającego np. na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych od zobowiązań lub należności również u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 updop.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro wspólnicy Wnioskodawcy, rozważają zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty m.in. odsetek od wskazanych we wniosku należności, to w istocie odsetki te pozostają dla obu stron obojętne podatkowo. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umorzonych odsetek.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Gen. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.