Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4017.20.2017.1.WN
z 2 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej:

• jest nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości za okres od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 19 lipca 2017 r.,
• jest prawidłowe - w zakresie braku konieczności zastosowania podwyższonej stawki za zaległości podatkowe za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r., w sytuacji niezłożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości za okres od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 19 lipca 2017 r. jak również brak konieczność zastosowania podwyższonej stawki za zaległości podatkowe za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. w sytuacji niezłożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiada udział w prawie własności nieruchomości budynku (dalej: Budynek), położonego w W. Jako współwłaściciel nieruchomości jest uprawniony do wyłącznego korzystania z kilkudziesięciu lokali mieszkalnych dalej: „Lokale”. Jest również współużytkownikiem wieczystym działki gruntu, na której położony jest Budynek. Do Lokali przynależy prawo do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni podziemnej hali garażowej dalej: Miejsca garażowe, znajdującej się w Budynku.

Wnioskodawca w dniu 22 lipca 2013 r. zawarł umowę ze spółką zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT dalej: „Spółka”, na podstawie której Wnioskodawca oddał Spółce w odpłatny najem, na cele mieszkaniowe Lokale wraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsc garażowych dalej: „Usługi najmu”. W zamian za oddanie Spółce Lokali w najem, Wnioskodawcy należny jest czynsz najmu płatny z dołu za każdy miesiąc. W ramach czynszu Spółka ma prawo do korzystania również z miejsc garażowych. Niezależnie od czynszu Spółka ponosi wszelkie opłaty związane z eksploatacją Lokali, których wysokość jest ustalana na podstawie wskazań liczników. Zgodnie z zapisami umowy Spółka ma prawo do dalszego podnajmowania Lokali na cele mieszkaniowe. W związku z wynajmem Lokali na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 maja 2017 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).

W dniu 5 lipca 2017 r. Wnioskodawca został poinformowany przez Spółkę o zmianie sposobu wykorzystania Lokali. Zmiana polegała na niewykorzystywaniu Lokali na cele mieszkaniowe, tylko na cele najmu komercyjnego, od dnia 22 lipca 2013 r. Mimo, że nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 56a par. 3 ordynacji podatkowej z dnia 17 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 201), zwanej dalej: „OP”, niezwłocznie po uzyskaniu informacji o zmianie sposobu wykorzystania Lokali przez Spółkę, Wnioskodawca sam bez wezwania czy upomnienia organów podatkowych, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, sporządził zaległe deklaracje VAT-7 za cały okres świadczenia Usług najmu, tj. od dnia 22 lipca 2013 r. W dacie złożenia zaległych deklaracji, tj. w dniu 19 lipca 2017 r. Wnioskodawca wpłacił całe zaległe zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami.

Odsetki za okres za zwłokę od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. zostały ustalone na poziomie 75% stawki podstawowej na podstawie przepisu OP obowiązującej w stanie prawnym w tamtym okresie. Odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. zostały ustalone na poziomie 100% stawki podstawowej, odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2017 r. do 19 lipca 2017 r. zostały ustalone na poziomie 50% stawki podstawowej w oparciu o art. 56a par. 1 OP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę za okres od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. w obniżonej wysokości równej 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56a par. 1 OP?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. w wysokości równej 100% stawki podstawowej?
3. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2017 do 19 lipca 2017r. w obniżonej wysokości równej 50% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56a par. 1 OP?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki za zwłokę za okres od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. powinny zostać ustalone na poziomie 75% stawki podstawowej, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w tym okresie.

Zgodnie z art. 56 § 1a OP w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. „W przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.”

Zgodnie z art. 56 § 1b OP przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji

1. złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;
2. dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.
   
   

Analiza treści przepisów Ordynacji podatkowej z dnia 10 maja 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) pozwala wywnioskować, że brak złożenia pierwotnej deklaracji nie wyklucza prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek, jeśli podatnik zapłaci zaległość. Takie wnioski można ustalić stosując wykładnię celowościową zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający NSA w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/16 zauważył, że: Wykładnia gramatyczno - słownikowa, do której wyników odwołał się organ interpretujący, jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi ona być uzupełniona wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni - systemowej, funkcjonalnej, logicznej, celowościowej.”

Zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że przepis art. 56 § 1a OP obowiązujący w tamtym okresie miał zachęcać podatników do ujawniania prawidłowej podstawy opodatkowania z ich własnej inicjatywy. Należy zauważyć, że ujawnienie prawidłowej podstawy opodatkowania nie zawsze wymaga złożenia korekty deklaracji. Niekiedy organ nie wie o tym, że miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Z różnych względów może wystąpić sytuacja, gdy podatnik nie złożył deklaracji.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/13 (wyrok prawomocny) w sprawie dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy na stan prawny omawianego okresu odpowiada na pytanie, czy istnieje możliwość zastosowania obniżonych odsetek do zaległości podatkowych, których zapłata nie została poprzedzona korektą deklaracji.

Sąd w tej sprawie oparł się na wykładni celowościowej i przyznał możliwość zastosowania obniżonych odsetek również wtedy, gdy zapłata zaległości nie jest poprzedzona złożeniem korekty deklaracji.

Zdaniem Sądu przepis art. 56 par. 1a OP należy ponadto rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (75% stawki podstawowej) także wtedy, gdy do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika, a zaległość została uregulowana przed dniem złożenia korekty zeznania. Zapłata nie może natomiast nastąpić później niż w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji.”

Z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 56 par. 1a OP motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia. Powstanie zaległości podatkowej zawsze wiąże się z nieprawidłowym dokonaniem rozliczeń podatkowych przez podatnika lub też nieterminowym uiszczeniem podatku, a prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są to podstawowe obowiązki podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego.”

Oznacza to, iż sam fakt, że podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Ustawodawca uprawnia do zastosowania niższych odsetek za zwłokę także w przypadku, gdy podatnik sam bez wezwania czy upomnienia organów podatkowych dokonuje zapłaty zaległości podatkowej. Sąd w wyżej przytoczonym wyroku uznał za słuszne odwołanie się do uzasadnienia nowelizacji OP, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 906) oraz do Stanowiska Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonego w druku 907. Podkreślano w nich zasadność swoistego premiowania podatników, którzy gotowi są dobrowolnie zapłacić zaległość podatkową. Należało więc uznać, że skutkiem zmiany przepisu art. 56 OP w omawianym okresie, przez dodanie par. 1a. miało być więc mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który dobrowolnie - zanim organ podatkowy wykrył uszczuplenie podatkowe - zapłacił zaległość podatkową. Konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych miał być wzrost wpływów do budżetu państwa. W założeniu „niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien mieć możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku za zaległości podatkowe w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. także w przypadku nie złożenia pierwotnej deklaracji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. powinny zostać ustalone na poziomie 100% stawki podstawowej. Ponieważ, nie zaistniały przesłanki określone w art. 56b OP powodujące zastosowanie podwyższonej stawki za zaległości podatkowe. W szczególności nie doszło do kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie miało także miejsca doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ani dokonanie czynności sprawdzających.

Uregulowanie zobowiązania podatkowego nastąpiło z woli podatnika. Nie zaistniały przesłanki określone w art. 56b OP powodujące zastosowanie podwyższonej stawki za zaległości podatkowe. W szczególności nie doszło do kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie miało także miejsca doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ani dokonanie czynności sprawdzających.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie wystąpi konieczność zastosowania podwyższonej stawki za zaległości podatkowe. Z tego względu wysokość odsetek powinna zostać naliczona zgodnie ze stawką podstawową.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki za zwłokę za okres 1 stycznia 2017 do 19 lipca 2017 r. powinny zostać ustalone na poziomie 50% stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 56a OP, obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
2. zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
   
   

Uprawnienie do zastosowania obniżonych odsetek nie występuje, jeżeli zaistniały okoliczności wymienione w art. 56a par. 3 OP, czyli m.in. dokonanie korekty w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Sytuacja określona w art. 56a par. 3 OP nie miała miejsca w przypadku Wnioskodawcy.

Analiza treści przepisów pozwala wywnioskować, że brak złożenia pierwotnej deklaracji, nie wyklucza prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek, jeśli podatnik zapłaci zaległość. Takie wnioski można ustalić stosując wykładnię celowościową zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający NSA w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/16 zauważył, że: „Wykładnia gramatyczno - słownikowa, do której wyników odwołał się organ interpretujący, jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi ona być uzupełniona wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni - systemowej, funkcjonalnej, logicznej, celowościowej.”

Zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że przepis art. 56a OP miał zachęcać podatników do ujawniania prawidłowej podstawy opodatkowania z ich własnej inicjatywy. Należy zauważyć, że ujawnienie prawidłowej podstawy opodatkowania nie zawsze wymaga złożenia korekty deklaracji. Niekiedy organ nie wie o tym, że miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Z różnych względów może wystąpić sytuacja, gdy podatnik nie złożył deklaracji.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3203/13 (wyrok prawomocny) w sprawie dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy odpowiada na pytanie, czy istnieje możliwość zastosowania obniżonych odsetek do zaległości podatkowych, których zapłata nie została poprzedzona korektą deklaracji.

Sąd w tej sprawie oparł się na wykładni celowościowej i przyznał możliwość zastosowania obniżonych odsetek również wtedy, gdy zapłata zaległości nie jest poprzedzona złożeniem korekty deklaracji:

„Zdaniem Sądu przepis art. 56 par. 1a OP należy ponadto rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (75% stawki podstawowej) także wtedy, gdy do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika, a zaległość została uregulowana przed dniem złożenia korekty zeznania. Zapłata nie może natomiast nastąpić później niż w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji.”

„Z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 56 par. 1a OP motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia. Powstanie zaległości podatkowej zawsze wiąże się z nieprawidłowym dokonaniem rozliczeń podatkowych przez podatnika lub też nieterminowym uiszczeniem podatku, a prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są to podstawowe obowiązki podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego.”

Oznacza to, iż sam fakt, że podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Ustawodawca uprawnia do zastosowania niższych odsetek za zwłokę także w przypadku, gdy podatnik sam bez wezwania czy upomnienia organów podatkowych dokonuje zapłaty zaległości podatkowej. Sąd w wyżej przytoczonym wyroku uznał za słuszne odwołanie się do uzasadnienia nowelizacji OP, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 906) oraz do Stanowiska Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonego w druku 907. Podkreślano w nich zasadność swoistego premiowania podatników, którzy gotowi są dobrowolnie zapłacić zaległość podatkową. Należało więc uznać, że skutkiem zmiany przepisu art. 56 OP., przez dodanie par. 1a, miało być więc mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który dobrowolnie - zanim organ podatkowy wykrył uszczuplenie podatkowe - zapłacił zaległość podatkową. Konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych miał być wzrost wpływów do budżetu państwa. W założeniu „niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien mieć możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku za zaległości podatkowe, także w przypadku nie złożenia pierwotnej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości za okres od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 19 lipca 2017 r.,
• prawidłowe - w zakresie braku konieczności zastosowania podwyższonej stawki za zaległości podatkowe za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r., w sytuacji niezłożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.
  
  

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W świetle art. 81 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Istota deklaracji korygującej polega na ponownym, tym razem poprawnym wypełnieniu odpowiedniego formularza i złożonych ewentualnie wraz z nim załączników. W tym celu na nowym formularzu zaznacza się inny cel niż złożenie deklaracji, a więc właśnie jej korektę.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Natomiast z art. 55 § 1 ww. ustawy wynika, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Na podstawie art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

Jak stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. art. 56 § 1b ustawy Ordynacja podatkowa przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji:

1. złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;
2. dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.
   
   

Natomiast stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 56a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzonego ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą, obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
2. zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
   
   

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji (art. 56a § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 56a § 3 ww. ustawy, obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 56b Ordynacji podatkowej, podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku:

1. zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego,
   
2. korekty deklaracji:
   
   1. złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej,
   2. dokonanej w wyniku czynności sprawdzających,
   3. złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,
   • jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679, z późn. zm.), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu;
3. ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.
   
   
   
   

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu podwyższoną stawkę za zaległości podatkowe stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku:

• ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku,
• złożenia korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej, a kiedy nie stosuje się zawiadomienia po zakończeniu kontroli a także dokonanej w wyniku czynności sprawdzających,
• zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu ujawnionych w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
  
  

W dwóch ostatnich sytuacjach zastosowanie podwyższonych odsetek uzależnione jest od spełniania łącznie poniższych warunków:

• kwota zaniżenia zobowiązania, zawyżenia nadpłaty lub zwrotu przekracza 25% kwoty należnej,
• kwota zaniżenia zobowiązania, zawyżenia nadpłaty lub zwrotu jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu następnym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu.
  
  

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 56 § 1a i 1b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji może nastąpić bez uzasadnienia przyczyn korekty (art. 19 ust. 2 ustawy ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw).

W treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy wskazano, że do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2016 r. przepisów ww. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r. stosuje się obniżoną stawkę odsetek w wysokości połowy stawki podstawowej, pod warunkiem złożenia, samodzielnie, bez udziału organu podatkowego, korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Stawka obniżona o połowę będzie także stosowana w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., pod warunkiem złożenia korekty deklaracji w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Ustawodawca zachęca więc do samodzielnej weryfikacji prawidłowości złożonej deklaracji i - w razie ujawnienia błędów - złożenia w tym okresie korekty i zapłaty zaległości. Stawka obniżona znajdzie zastosowanie bez względu na wysokość ujawnionej zaległości. W razie złożenia po 30 czerwca 2016 r. korekty ujawniającej zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r. stawka odsetek za zwłokę wyniesie ¾ stawki podstawowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiada udział w prawie własności nieruchomości budynku. Jako współwłaściciel nieruchomości jest uprawniony do wyłącznego korzystania z kilkudziesięciu lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca w dniu 22 lipca 2013 r. zawarł umowę ze spółką zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT, na podstawie której Wnioskodawca oddał Spółce w odpłatny najem, na cele mieszkaniowe Lokale wraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsc garażowych. W zamian za oddanie Spółce Lokali w najem, Wnioskodawcy należny jest czynsz najmu płatny z dołu za każdy miesiąc. W ramach czynszu Spółka ma prawo do korzystania również z miejsc garażowych. Niezależnie od czynszu Spółka ponosi wszelkie opłaty związane z eksploatacją Lokali, których wysokość jest ustalana na podstawie wskazań liczników. Zgodnie z zapisami umowy Spółka ma prawo do dalszego podnajmowania Lokali na cele mieszkaniowe. W związku z wynajmem Lokali na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 maja 2017 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).

W dniu 5 lipca 2017 r. Wnioskodawca został poinformowany przez Spółkę o zmianie sposobu wykorzystania Lokali. Zmiana polegała na niewykorzystywaniu Lokali na cele mieszkaniowe, tylko na cele najmu komercyjnego, od dnia 22 lipca 2013 r. Mimo, że nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 56a par. 3 ordynacji podatkowej z dnia 17 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 201), niezwłocznie po uzyskaniu informacji o zmianie sposobu wykorzystania Lokali przez Spółkę, Wnioskodawca sam bez wezwania czy upomnienia organów podatkowych, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, sporządził zaległe deklaracje VAT-7 za cały okres świadczenia Usług najmu, tj. od dnia 22 lipca 2013 r. W dacie złożenia zaległych deklaracji, tj. w dniu 19 lipca 2017 r. Wnioskodawca wpłacił całe zaległe zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami.

Odsetki za okres za zwłokę od 1 sierpnia 2013 do 31 grudnia 2015 r. zostały ustalone na poziomie 75% stawki podstawowej na podstawie przepisu OP obowiązującej w stanie prawnym w tamtym okresie. Odsetki za zwłokę za okres od 01 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. zostały ustalone na poziomie 100% stawki podstawowej, odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2017 r. do 19 lipca 2017 r. zostały ustalone na poziomie 50% stawki podstawowej w oparciu o art. 56a par. 1 OP.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 19 lipca 2017 r., jak również brak konieczności zastosowania podwyższonej stawki za zaległości podatkowe za okres od 01 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. w sytuacji niezłożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.

Definicję deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z uwagi na to, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę, określona w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowi ulgę podatkową, to należy mieć na uwadze, że „podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92).

Oznacza to, że przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji. Nie może bowiem dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona.

Z brzmienia art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że warunkiem skutecznego złożenia korekty deklaracji, jest przede wszystkim złożenie uprzednio deklaracji – co można wywodzić z użytego w tym przepisie sformułowania „mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.”. Sytuacje wyłączające lub zawieszające uprawnienie do skorygowania deklaracji zostały wymienione w art. 81b O.p. i dotyczą czasu trwania postępowania lub kontroli podatkowej.

Zdaniem Organu, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, którą proponuje Wnioskodawca. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.

Tak więc warunkiem uprawnienia do obniżonych stawek odsetek jest między innymi złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, która w brzmieniu pierwotnym okazała się błędna i spowodowała powstanie zaległości podatkowych.

Korekta deklaracji znajduje zastosowanie wówczas, gdy niesie ze sobą zmianę w zobowiązaniu podatkowym zadeklarowanym pierwotnie. W takiej sytuacji podmioty uprawnione składają skorygowaną deklarację, gdzie poprawione są mylnie wpisane dane rzutujące na kwotę podatku. W ten sposób odzyskują nadpłacony podatek lub regulują powstałą zaległość podatkową. W tej ostatniej sytuacji złożenie korekty chroni podatnika i powoduje wygaśnięcie zobowiązania oraz zaprzestanie naliczania odsetek.

Tak więc korekta deklaracji jest pojęciem normatywnym i niesie z sobą określone skutki dla podatkowoprawnej sytuacji podatnika lub płatnika. Jak podnosi się w doktrynie skorygowanie deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu) – S. Babiarz, Komentarz do art. 81 O.p. Lex 2015.

W konsekwencji nie można uznać za korektę deklaracji pierwotnej. Taka deklaracja nie zmienia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Nie jest więc ona korektą deklaracji VAT-7, a tylko złożeniem pierwotnej deklaracji VAT-7, które nie wywołuje skutków prawnych przeznaczonych dla korekty deklaracji.

Zatem zarówno przepis art. 56 § 1b jak i przepis art. 56a Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż korekta deklaracji w ogóle nie została złożona. Jeśli zaś złożenie korekty jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania prawa do obniżonych odsetek, to brak takiej korekty wyłącza możliwość zastosowania ulgi.

Innymi słowy uznać należy, że Wnioskodawca nie spełnił jednej z przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Mianowicie Wnioskodawca nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji, w której wykazał zaległość podatkową, nie sposób bowiem za taką korektę uznać złożenie deklaracji.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika że korekta to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do następujących stwierdzeń: