Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.325.2018.2.BK
z 26 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 23 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku umów zbycia wierzytelności, zawartych przed 1 stycznia 2018 r., przychody i koszty dotyczące transakcji opisanych w stanie faktycznym należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, tj. czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku umów zbycia wierzytelności, zawartych przed 1 stycznia 2018 r., przychody i koszty dotyczące transakcji opisanych w stanie faktycznym należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, tj. czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.325.2018.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 października 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z bankiem (dalej jako: „Bank”) generalną umowę o wykup rat wierzytelności - zwaną dalej „Umową Generalną”. Przedmiotem Umowy Generalnej jest określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie wykupu przez Bank rat wierzytelności z tytułu umów pożyczek oraz ugód (porozumień) - zwanych dalej: „Umowami” - określających zasady spłaty zobowiązań dłużników Wnioskodawcy, do określonego w umowie limitu wierzytelności. Na mocy Umowy Generalnej Wnioskodawca sprzedaje Bankowi niesporne wierzytelności pieniężne przysługujące mu z tytułu zawartych Umów, wraz z prawem do należności ubocznych a Bank wierzytelności te kupuje. Wierzytelności, o których mowa, zostały wcześniej przez Wnioskodawcę nabyte od pierwotnych wierzycieli dłużników, a następnie Wnioskodawca w Umowach uregulował z dłużnikiem zasady spłaty wierzytelności. Z tytułu zakupu rat wierzytelności Bank płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie. Zakup wierzytelności przez Bank jest uzależniony od pozytywnej oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej każdorazowego dłużnika, dokonywanej przez Bank.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do pozytywnej weryfikacji każdorazowego dłużnika według metodologii określonej w Umowie Generalnej. Bank może w każdej chwili żądać dodatkowych dokumentów, umożliwiających wykonanie prawidłowej oceny ryzyka transakcji w przypadku wątpliwości co do wiarygodności, rzetelności i wypłacalności dłużnika. Zabezpieczeniem Umowy Generalnej jest blokada środków na rachunku bankowym Wnioskodawcy do określonej w Umowie Generalnej wysokości. Zgodnie z Umową Generalną Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników. Na warunkach określonych w Umowie Generalnej Wnioskodawca zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty za wszystkie raty wierzytelności, które nie zostały spłacone przez dłużników. Umowa ma na celu wyłącznie pozyskanie przez Wnioskodawcę środków od Banku. W związku z brakiem przeniesienia ryzyka wypłacalności dłużnika na Bank, wierzytelność pozostaje wykazywana przez Wnioskodawcę w jego bilansie, natomiast zobowiązanie wobec Banku Wnioskodawca wykazuje w księgach w pozostałych zobowiązaniach finansowych. Wnioskodawca nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty i odnawia zabezpieczenia. Zgodnie z Umową Generalną, Wnioskodawca powinien zawiadomić dłużników o zmianie numeru rachunku bankowego, na który mają dokonywać spłaty, jednak w praktyce Wnioskodawca tego nie robi, tylko po otrzymaniu spłaty od dłużnika przekazuje środki do Banku.

Jedynie na wniosek Wnioskodawcy w konkretnym przypadku, Bank może wyrazić zgodę na wykup bez regresu.

Wnioskodawca w zakresie ww. stanu faktycznego uzyskał interpretację indywidualną z 5 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.185.2018.2.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W związku z czym Wnioskodawca złożył skargę na tę interpretację. Natomiast niniejszy wniosek dotyczy umów zbycia wierzytelności, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2018 r.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego wskazano również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 października 2018 r. wskazano, m.in., iż z chwila sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku, Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych wartość sprzedanych rat wierzytelności na rzecz Banku. Przychód powstaje więc w tej właśnie chwili, zaś pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczy przychodów rozpoznanych po 31 grudnia 2017 r. w stosunku do umów zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku umów zbycia wierzytelności, zawartych przed 1 stycznia 2018 r., przychody i koszty dotyczące transakcji opisanych w stanie faktycznym należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, tj. czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodów i kosztów dotyczących transakcji opisanych w stanie faktycznym nie należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, jeśli umowy zbycia wierzytelności zostały zawarte przed 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy m.in. dot. przychodów z zysków kapitałowych, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca nabywał wierzytelności od podmiotów trzecich, a następnie w Umowach uregulował z dłużnikami zasady spłaty tych wierzytelności. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z Bankiem generalną umowę o wykup rat wierzytelności, która określała zasady współpracy pomiędzy stronami w zakresie wykupu przez Bank rat wierzytelności z tytułu umów pożyczek oraz ugód (porozumień), określających zasady spłaty zobowiązań dłużników Wnioskodawcy do określonego w umowie limitu wierzytelności. Na mocy umowy generalnej Wnioskodawca sprzedaje Bankowi niesporne wierzytelności pieniężne przysługujące mu z tytułu zawartych z wierzycielami Umów, wraz z prawem do należności ubocznych a Bank wierzytelności kupuje. Z tytułu zakupu rat wierzytelności Bank płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie. Z chwilą sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku, Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych wartość sprzedanych rat wierzytelności na rzecz Banku. Przychód powstaje więc w tej właśnie chwili, zaś wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia źródła przychodów, rozpoznanych po 31 grudnia 2017 r. i odpowiadających im kosztów uzyskania, w stosunku do umów zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa zmieniana”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

• z zysków kapitałowych oraz
• z innych źródeł.
  
  

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich ma data uzyskania dochodów (przychodów) z tej transakcji. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

• art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
• art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą
• stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.
  
  

Jednakże, jak wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 9 ustawy nowelizującej precyzuje natomiast, że przypisanie kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów, o których mowa w przepisach ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, dotyczy również kosztów poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, niezaliczonych do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia do projektu zmiany updop, w zakresie wyodrębnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenia dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika, wynika, że jeżeli podatnik – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z „zysków kapitałowych”, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.

Konieczności wyodrębniana źródeł przychód nie będą podlegać banki i inne instytucje finansowe, dla których przychody wymienione w art. 7b stanowią przedmiot podstawowej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż są to podmioty, w przypadku których prowadzenie określonej działalności wymaga między innymi uzyskania stosownego zezwolenia, stosowania szczególnych norm, i która to działalność podlega szczególnej kontroli, np. w odniesieniu do banków istnieje ściśle określony katalog czynności bankowych obejmujących kategorie przychodów wymienione w tym przepisie. Dla instytucji finansowych zbywanie wierzytelności, obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi itd. stanowi normalną część typowej działalności. Równocześnie w przypadku podmiotów działających na rynku finansowym udział przychodów niefinansowych jest marginalny i w praktyce stanowiłby tylko dodatkowe utrudnienie pod względem operacyjnym.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, tj. w szczególności w sytuacji, gdy do zbycia wierzytelności, a więc do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego, skutkującego rozpoznaniem przez niego przychodu podatkowego dojdzie po dniu 31 grudnia 2017 r. wówczas zarówno do przychodu uzyskanego z tych transakcji, jak i do kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem (związanych z pierwotnym nabyciem tych wierzytelności od podmiotów trzecich) zastosowanie znają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia tych wierzytelności, a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. Z tej też przyczyny, przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 upodp. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty związane z nabyciem wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych, ponieważ dotyczą kategorii przychodów wskazanych w art. 7b updop. Zauważyć przy tym należy, że dla ustalenia podatkowej kwalifikacji uzyskanych przychodów do określonego ich źródła nie ma bowiem znaczenia fakt, że do samego zawarcia umów doszło przed 1 stycznia 2018 r. Za taką interpretacją ww. przepisu przemawiają powołane wcześniej przepisy przejściowe, w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, który (przy braku przeciwnego wskazania) utożsamia stosowanie brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od momentu uzyskania dochodów (przychodów), a nie od daty zawarcia długoterminowych umów, w wyniku których dochodzi do następczej ich realizacji, lecz moment powstania przychodu, którym w przedmiotowej sprawie jest (jak wskazano we wniosku) moment zbycia prawa majątkowego (dalszej odsprzedaży wierzytelności).

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa wierzytelności od podmiotów trzecich, a następnie dokonuje ich zbycia na rzecz Banku, i przychód z tego zbycia powstaje po 31 grudnia 2017 r., to przychód jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności winien być kwalifikowane do zysków kapitałowych. Spełnione bowiem zostaną przez Wnioskodawcę warunki, z których wystąpieniem ustawodawca wiąże obowiązek kwalifikacji przychodu do kapitałów pieniężnych. Również koszty związane z tym zbyciem winny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan

faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a,
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.