2018.10.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-2.4011.411.2018.2.ACZ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.411.2018.2.ACZ
z 22 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy kwoty wydatkowanej na zakup rolet okiennych z montażem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy kwoty wydatkowanej na zakup rolet okiennych z montażem.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 września 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.411.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 września 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 września 2018 r.). W dniu 1 października 2018 r. (nadano w dniu 28 września 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem M.M., dokonali kupna mieszkania w … przy ul. … wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (nieruchomość nr 1), do majątku objętego wspólnością ustawową, za łączną kwotę 420 458 zł 95 gr (akt notarialny Repertorium A nr …). Tytułem prawnym, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni do lokalu mieszkalnego, położonego w … przy ul. … (nieruchomość nr 1), nabytego w dniu 13 lutego 2013 r. do majątku wspólnego, była odrębna własność lokalu mieszkalnego oraz udział w częściach wspólnych i prawie użytkowania wieczystego gruntów, a także udział w lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy. Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej w wysokości 130 458 zł 95 gr, w części natomiast z kredytu hipotecznego w wysokości 290 000 zł.

Opisaną powyżej nieruchomość Wnioskodawczyni oraz Jej mąż sprzedali za kwotę 490 000 zł, czego dowodem są dwa akty notarialne:

przedwstępna umowa sprzedaży zawarta w dniu 26 czerwca 2017 r. (Repertorium A nr …) – otrzymanie zadatku w wysokości 49 000 zł,
umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki zawarta w dniu 25 sierpnia 2017 r. (Repertorium A nr …) – otrzymanie gotówki w wysokości 49 000 zł oraz 392 000 zł finansowane przez kredyt, z czego:
- 250 495 zł 37 gr pokryło pozostałą do spłaty przez Wnioskodawczynię i Jej męża kwotę kredytu hipotecznego,
- 141 504 zł 63 gr wpłynęło na rachunek bankowy Wnioskodawczyni i Jej męża.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 25 sierpnia 2017 r. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (nieruchomość nr 1) nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Kredyt hipoteczny, zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego w … przy ul. … wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (nieruchomość nr 1), został spłacony wyłącznie środkami pieniężnymi uzyskanymi z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 26 czerwca 2017 r. (otrzymano zadatek w wysokości 49 000 zł) i ostatecznej umowy sprzedaży w dniu 25 sierpnia 2017 r.

Ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, z faktem tym związany jest obowiązek podatkowy.

Z opisaną powyżej nieruchomością (nieruchomość nr 1) wiązało się szereg poniesionych przez Wnioskodawczynię i Jej męża dodatkowo kosztów, w tym zakup rolet okiennych z montażem. Jako potwierdzenie dokonania zakupu rolet okiennych wraz z montażem, Wnioskodawczyni dysponuje umową-zleceniem, opiewającą na łączną kwotę 3 290 zł, płatną gotówką, z czego 900 zł przy przyjmowaniu zlecenia w dniu 3 kwietnia 2013 r., natomiast 2 390 zł w dniu wykonania usługi, tj. w dniu 10 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni nie dysponuje fakturą i na dzień złożenia wniosku trudno byłoby Jej ją uzyskać, gdyż dostawca usług nie prowadzi już działalności pod dotychczasowym adresem.

Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni i Jej mąż przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe, w szczególności były to:

Zakup mieszkania w stanie deweloperskim w miejscowości … koło … przy ul. … (nieruchomość nr 2) w dniu 6 września 2017 r., do majątku objętego wspólnością ustawową, za łączną kwotę 425 000 zł (akt notarialny Repertorium A nr …). Pozostałe wydatki na cele mieszkaniowe związane z nieruchomością nr 2:
Taksa notarialna (wg aktu notarialnego) – 1 200 zł.
Podatek od czynności cywilnoprawnych (wg aktu notarialnego) – 19 zł.
Opłata sądowa (wg aktu notarialnego) – 810 zł.
Podatek VAT od opłaty sądowej (wg aktu notarialnego) – 276 zł.
Wynagrodzenie notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT (wg aktu notarialnego) – 246 zł.
Opłata za wykonanie operatu szacunkowego nabywanej nieruchomości (potwierdzenie przelewu) – 385 zł.
Inne wydatki kwalifikujące się jako wydatki mieszkaniowe, poniesione od dnia podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nr 1, do dnia podpisania ostatecznego aktu notarialnego jej sprzedaży, tj. od dnia 26 czerwca 2017 r. do dnia 24 sierpnia 2017 r. (wg faktur) – 14 200 zł 57 gr.
Inne wydatki kwalifikujące się jako wydatki mieszkaniowe, poniesione nie wcześniej niż 25 sierpnia 2017 r. (wg faktur) – 40 534 zł 44 gr.

Zawarcie umowy sprzedaży ostatecznie przenoszącej na Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego w miejscowości … (nieruchomość nr 2), miało miejsce dnia 6 września 2017 r. Wcześniej, dnia 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zawarli z deweloperem umowę rezerwacyjną dotyczącą zakupu tej nieruchomości mieszkalnej. Dla nieruchomości mieszkalnej w … (nieruchomość nr 2) przysługuje Wnioskodawczyni i Jej mężowi prawo współwłasności (majątek wspólny) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności w gruncie.

Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej, w wysokości 127 500 zł (z czego 2 000 zł tytułem zadatku w dniu 3 lipca 2017 r. – na mocy umowy rezerwacyjnej z dnia 30 czerwca 2017 r., po otrzymaniu zadatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nr 1), w części natomiast z kredytu hipotecznego w wysokości 297 500 zł. Użyte przez Wnioskodawczynię sformułowanie „(...) Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej, w wysokości 127.500,00 PLN (z czego 2.000,00 PLN tytułem zadatku w dniu 03/07/2017 – na mocy umowy rezerwacyjnej z dn. 30/06/2017, po otrzymaniu zadatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nr 1) (...)” oznacza, że część środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) w wysokości 127 500 zł zostało wydatkowanych z własnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni i Jej męża, pochodzących w całości z odpłatnego zbycia w dniu 25 sierpnia 2017 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (nieruchomość nr 1). Zadatek w wysokości 2 000 zł, o którym mowa, to zadatek wpłacony przez Wnioskodawczynię i Jej męża tytułem rezerwacji przez Wnioskodawczynię i Jej męża kupna nieruchomości nr 2 (a nie zadatek otrzymany tytułem sprzedaży nieruchomości nr 1).

Kredyt hipoteczny, zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego w miejscowości … przy ul. … (nieruchomość nr 2) został podpisany w dniu 1 września 2017 r., przez Wnioskodawczynię oraz przez Jej męża, M.M., na ich własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż będąc współkredytobiorcami, odpowiadają solidarnie za wynikające z tej umowy zadłużenie. Kwota zaciągniętego kredytu hipotecznego na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) to 297 500 zł. Nie był to kredyt walutowy lecz złotowy. Ww. kredyt hipoteczny na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) został zaciągnięty w …, tj. w banku mającym siedzibę w Polsce. Przewidywany termin spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie Wnioskodawczyni i Jej mąż zamieszkują (nieruchomość nr 2), to 10 maja 2039 r. Kredyt hipoteczny zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego w … (nieruchomość nr 2), zostanie spłacony środkami własnymi, niepochodzącymi ze zbycia nieruchomości nr 1.

W lokalu mieszkalnym w … (nieruchomość nr 2) Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamieszkuje w nim wraz z mężem i synem. Lokal ten nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim.

Inne wydatki, o których mowa w pkt 8 i 9, a które Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, to wydatki, które zostały zweryfikowane i potwierdzone przez pracowników … Urzędu Skarbowego w … jako kwalifikujące się do „wydatków na własne cele mieszkaniowe”, związane z nieruchomością nr 2, a pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nr 1. Wydatki te poniesione zostały na wykończenie nieruchomości nr 2, która została nabyta w stanie deweloperskim. Podział na pkt 8 i pkt 9 został dokonany z uwagi na czas, w którym wydatki te zostały poniesione. W pkt 8 uwzględniono wydatki dokonane od daty aktu notarialnego przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości nr 1 (i uzyskania zadatku) do daty aktu notarialnego jej ostatecznego zbycia – pokryte ze środków uzyskanych z zadatku otrzymanego w związku ze sprzedażą nieruchomości nr 1. W pkt 9 natomiast uwzględniono wydatki poniesione od daty aktu notarialnego ostatecznego zbycia nieruchomości nr 1 – pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nr 1.

Wydatki na cele mieszkaniowe z pozycji 1-6 znajdują potwierdzenie w akcie notarialnym zakupu nieruchomości nr 2. Wydatki z pozycji od 7 do 9 udokumentowane są potwierdzeniem przelewu oraz fakturami – do okazania.

Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nr 1 – w formie aktu notarialnego – Wnioskodawczyni i Jej mąż podpisali w dniu 26 czerwca 2017 r., otrzymując pierwszą transzę płatności (zadatek), w wysokości 49 000 zł. W jej następstwie, w dniu 30 czerwca 2017 r., Wnioskodawczyni i Jej mąż podpisali umowę rezerwacyjną na zakup nieruchomości nr 2 (w stanie deweloperskim), uzyskując od dewelopera możliwość rozpoczęcia prac wykończeniowych. Za kwotę otrzymaną w formie zadatku Wnioskodawczyni i Jej mąż wpłacili na konto dewelopera zadatek na zakup nieruchomości nr 2 oraz dokonali pierwszych zakupów materiałów związanych z jej wykończeniem. Ponieważ nieruchomość nr 1 była miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni i Jej męża, chcieli oni jak najszybciej wykończyć nieruchomość nr 2, by móc w niej zamieszkać niezwłocznie po przekazaniu nieruchomości nr 1 jej nowemu właścicielowi. Opóźnienie rozpoczęcia prac wykończeniowych groziło nieukończeniem ich przed dniem przekazania nieruchomości nr 1, a w konsekwencji dodatkowymi kosztami związanymi z koniecznością wynajęcia mieszkania zastępczego na czas prac wykończeniowych.

Blisko dwumiesięczny okres pomiędzy podpisaniem aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży a aktem notarialnym ostatecznej sprzedaży nieruchomości nr 1 wynikał z długotrwałego procesu kredytowego w banku nabywców mieszkania (okres urlopowy).

Podczas dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku, Wnioskodawczyni pozostawała ze swym mężem we wspólności ustawowej małżeńskiej, która trwa od daty zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 4 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy kwotę zakupu nowo nabywanej nieruchomości mieszkalnej w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych (nieruchomość nr 2), potwierdzoną aktem notarialnym, Wnioskodawczyni może – w przypadającej na Nią części (tj. 1/2 x 425 000 zł = 212 500 zł) – zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozdział 3 – Zwolnienia przedmiotowe – art. 21 pkt 131 oraz ust. 25) w rozliczeniu podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nr 1 przed upływem pięciu lat?
Czy wydatki na cele mieszkaniowe (udokumentowane fakturami, których weryfikację pod kątem kwalifikowania się do tej grupy przeprowadzi właściwy Urząd Skarbowy), poniesione od dnia podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna nieruchomości nr 2, do dnia podpisania ostatecznego aktu notarialnego jej nabycia, Wnioskodawczyni może – w przypadającej na Wnioskodawczynię części – uwzględnić jako wydatki na cele mieszkaniowe (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozdział 3 – Zwolnienia przedmiotowe – art. 21 pkt 131 oraz ust. 25)? W pytaniu tym nie chodzi o zaliczenie do tych wydatków konkretnych pozycji i kwoty, lecz o czas dokonania owych wydatków.
Czy kwotę wydatkowaną na zakup rolet okiennych z montażem, do mieszkania zbywanego przed upływem pięciu lat od daty jego zakupu (nieruchomość nr 1), Wnioskodawczyni może – w przypadającej na Nią części – zaliczyć do kosztów związanych z tą nieruchomością, na podstawie stosownej umowy-zlecenia (Wnioskodawczyni dysponuje jedynie umową, w której potwierdzono wpłatę zaliczki, a jako potwierdzenie jej realizacji Wnioskodawczyni może przedstawić dodatkowo zdjęcia z mieszkania, dokumentujące wykonanie umowy) – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozdział 4 – Koszty uzyskania przychodów – art. 22 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozdział 3, Zwolnienia przedmiotowe, art. 21 pkt 131 oraz ust. 25 – przysługuje Jej prawo do zaliczenia jako wydatku na cele mieszkaniowe kwoty równej 1/2 ceny zakupu (tj. 1/2 x 425 000 zł = 212 500 zł) nowo nabywanej nieruchomości mieszkalnej, opisanej przez Wnioskodawczynię jako nieruchomość nr 2, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, potwierdzonej aktem notarialnym.

W ocenie Wnioskodawczyni, bez znaczenia jest tu fakt, że część ceny zakupu nieruchomości nr 2 pokryta została kredytem hipotecznym.

Możliwość zaliczenia pełnej kwoty nowo nabywanej nieruchomości do wydatków na cele mieszkaniowe była dla Wnioskodawczyni podstawowym warunkiem przy podejmowaniu decyzji o sprzedaży dotychczas zamieszkiwanego mieszkania i kupna w to miejsce nowego. Wnioskodawczyni kierowała się przy tym lekturą ustawy i zaufaniem do stosowania zawartych w niej zapisów, które powyżej Wnioskodawczyni przytoczyła. Ustawa nie wyklucza z wydatków na cele mieszkaniowe finansowania zakupu nowej nieruchomości w części z kredytu hipotecznego. Wnioskodawczyni uważa, że 1/2 pełnej kwoty zakupu nowo nabywanej nieruchomości mieszkalnej powinna móc zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni uważa, że stanowisko odmienne naruszałoby podstawową zasadę zaufania obywatela do państwa prawa.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na szeregu wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni, potwierdzają Jej stanowisko. Ich przykładem może być wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1838/14, w którym stanowisko to jest szeroko prawnie uzasadnione i skomentowane. Poniżej Wnioskodawczyni przywołuje fragmenty uzasadnienia do wyroku wydanego w ww. sprawie, które wprost traktują o sytuacji, w której się znalazła i w której wnioskuje o interpretację indywidualną. Dlatego uzasadnienie to oraz kilka innych uzasadnień Sądów, wydanych w analogicznych sprawach jak Wnioskodawczyni, prezentuje Ona jako swoje stanowisko w sprawie zadanego przez Nią pytania nr 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ponieważ przepisy podatkowe dotyczące definicji „przychodów ze sprzedaży” są niespójne, pojawiają się różnice w dokonywanej wykładni. Zgodnie z wyrokiem Sądu, sygn. akt I SA/Kr 1838/14, niespójność legislacji wynika z faktu, że z jednej strony w przepisie użyte jest określenie „przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości”, przy czym „przychodem” jest wartość zbywanej nieruchomości pomniejszona o koszty zbycia, natomiast z drugiej strony zwolnieniu podlegają te same „przychody”, ale w części „wydatkowanej”. Dla realizacji zwolnienia podatkowego nie ma zatem znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków (czyli np. fakt ich pozyskania z zaciągniętego kredytu hipotecznego), a jedynie sam fakt wydatkowania, w terminie i na cele określone w ustawie, kwoty równej uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia „wydatkowania przychodu”, a nie „wydatkowania środków pieniężnych” jako mniej restrykcyjnego, a w konsekwencji dającego na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w praktyce wpisywało się w cel nadrzędny wynikający z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Na konieczność uwzględnienia nadrzędnego celu wynikającego z Konstytucji wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 7/10.

Sąd, w uzasadnieniu do wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1838/14, wskazał na „memoriałową” (w odróżnieniu od „kasowej”) zasadę interpretowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji uprawniona jest teza, że zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoria „przychodu” z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to nie kwota środków pieniężnych należnych lub też faktycznie otrzymanych, ale ekonomicznie pojmowana kategoria „wartości” (wyrażona w umówionej cenie lub będąca odzwierciedleniem wartości rynkowej) z zastrzeżeniem, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem ww. przepisu, wartość przychodu rozumiana jako wartość nieruchomości pomniejszana jest o koszty zbycia. W konsekwencji – zdaniem Sądu, które Wnioskodawczyni podziela – dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie środków pieniężnych lub też forma zapłaty za nieruchomość.

W dalszej części uzasadnienia do wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1838/14 czytamy, że: „Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r., K 27/98, a odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń, w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela” (a niestety, zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualna odmowa uwzględnienia jako wydatku na cele mieszkaniowe kwoty równej 1/2 ceny zakupu nowo nabywanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości nr 2 taką pułapką by była). „Należy podkreślić, że w razie niejasności i niespójności treści normatywnej nie jest wykluczone stosowanie prokonstytucyjnej wykładni w zakresie ulg i odliczeń podatkowych, a taka wykładnia nie oznacza ipso facto rozszerzającej wykładni zwolnień podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku K 27/98 dopuścił, w razie różnic interpretacyjnych związanych z niejasnością przepisów, stosowanie prokonstytucyjnej wykładni także w sytuacji ulg podatkowych. Uznał, że zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw”.

Konkludując, Sąd w uzasadnieniu do ww. wyroku stwierdził, że skoro ustawodawca wyraźnie nie zastrzegł tożsamości środków wydatkowanych na cele z art. 21 ust. 1 ustawy ze środkami uzyskiwanymi z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła z art. 19 ustawy, to podatnik może powoływać się na zwolnienie z tego tytułu, jeżeli dokona tego typu wydatków w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu – nawet jeżeli wydatki te zostaną sfinansowane bezpośrednio z innych źródeł.

Wnioskodawczyni uważa, że już przedstawione powyżej uzasadnienie, w pełni oddaje słuszność Jej stanowiska. Tym niemniej, uzupełniając je, Wnioskodawczyni stwierdza także co następuje.

Zgodnie z art. 75 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Z kolei zgodnie z art. 32 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji nie ma absolutnego pierwszeństwa przed innymi zasadami konstytucyjnymi. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego „(...) realizacja obowiązku podatkowego zawsze łączy się z ingerencją w prawa majątkowe podatnika. Jednakże skoro regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, to jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw”, przy czym „Zasada równości opodatkowania jest formułowana w orzecznictwie Trybunału również na podstawie art. 84 Konstytucji” (wyrok z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12).

Wnioskodawczyni podkreśla, że podejmując decyzję o sprzedaży nieruchomości nr 1 i zakupie w jej miejsce, na własne cele mieszkaniowe nieruchomości nr 2, działała w zaufaniu do organów podatkowych. Wnioskodawczyni jest zdania, że uniemożliwienie Jej zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe 1/2 pełnej kwoty zakupionej nieruchomości nr 2 naruszyłoby w sposób oczywisty ww. art. 32 oraz 75 Konstytucji i byłoby niesprawiedliwe. Zdaniem Wnioskodawczyni, doprowadziłoby do pogorszenia (dyskryminacja sensu stricto) Jej sytuacji w porównaniu do osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, ale posiadających wyższy status materialny.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozdział 3, Zwolnienia przedmiotowe, art. 21 pkt 131 oraz ust. 25, wydatki na cele mieszkaniowe (udokumentowane fakturami, których weryfikację pod kątem kwalifikowania się do tej grupy przeprowadzi właściwy Urząd Skarbowy), poniesione od dnia podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna nieruchomości nr 2 do dnia podpisania ostatecznego aktu notarialnego jej nabycia, może Ona – w przypadającej na Nią części – uwzględnić jako wydatki na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ z chwilą podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, w jej księgach wieczystych pojawia się wzmianka na temat jej sprzedaży, de facto jest to potwierdzenie woli obu stron do dokonania transakcji sprzedaży, warunkowanej spełnieniem zawartych w umowie zapisów. Przekazanie kwoty zadatku jest ponadto przekazaniem Wnioskodawczyni pierwszej części przychodu ze sprzedaży. Otrzymując tę kwotę, Wnioskodawczyni przeznaczyła Ją na zakup materiałów na cele mieszkaniowe związane z zakupem nowo nabywanej nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe z otrzymanego zadatku, w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej (akt notarialny) a podpisaniem umowy właściwej (akt notarialny), powinny zostać uwzględnione w poniesionych przez Nią wydatkach na cele mieszkaniowe.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na szeregu wyroków Sądów Administracyjnych które, zdaniem Wnioskodawczyni, potwierdzają Jej stanowisko. Ich przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15, w którym stanowisko to jest szeroko prawnie uzasadnione i skomentowane. Wnioskodawczyni przywołuje fragmenty uzasadnienia do wyroku wydanego w ww. sprawie, które jest jednocześnie Jej stanowiskiem w sprawie postawionego przeze Nią pytania. W uzasadnieniu tym czytamy: „(...) Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15). Zdaniem Sądu, przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kluczowe znaczenie ma sformułowanie: „jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”. (...)”.

Zdaniem Sądu i Wnioskodawczyni, wadliwa jest wykładnia utożsamiająca ustawowe określenie „dzień zbycia” z pojęciem dokonania sprzedaży, czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, prowadząca do wniosku, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania.

Cytując dalej uzasadnienie Sądu, z którym w pełni Wnioskodawczyni utożsamia się: „(...) W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, która na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Taka interpretacja art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04, a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2/43), w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 (LEX Nr 41544), w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 (LEX Nr 42854), w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31) oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102).

Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie „od dnia odpłatnego zbycia” w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego.

W ocenie Sądu, odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko (...) jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych (...), prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem (...) z tytułu zbycia zadatku/zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można wiec przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Można więc uznać za „dzień zbycia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka/zadatek, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14) (...)”.

Zdaniem Sądu i Wnioskodawczyni, „trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy finalnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że podejmując decyzję o sprzedaży zamieszkiwanej przez Nią i Jej męża nieruchomości (której zakup finansowali w części kredytem hipotecznym) przed upływem pięciu lat i zakupie w jej miejsce, w celach mieszkaniowych, innej nieruchomości (której zakup również finansowali w części kredytem hipotecznym), brali pod uwagę m.in. obowiązujące przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności Wnioskodawczyni i Jej mąż zwracali uwagę na zapisy zawarte w ww. ustawie, w Rozdziale 3 – Zwolnienia przedmiotowe – art. 21 pkt 131 oraz ust. 25, które precyzują rozumienie wydatków, o których mowa w pkt 131.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3), zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozdział 4, Koszty uzyskania przychodów, art. 22 pkt 1 – kwotę wydatkowaną na zakup rolet okiennych z montażem, do mieszkania zbywanego przed upływem pięciu lat od daty jego zakupu (nieruchomość nr 1), może Ona – w przypadającej na Nią części – zaliczyć do kosztów związanych z tą nieruchomością, dokumentując ją podpisaną umową, na której potwierdzono wpłatę zaliczki.

Umowa-zlecenie zakupu i montażu rolet została opłacona i przyjęta do realizacji, czego potwierdzeniem jest podpis osoby przyjmującej zlecenie (kopia umowy została dołączona do złożonego wniosku o interpretację indywidualną). Zawiera ona szczegółowy opis zamówionego produktu (rodzaj rolet, ilość szt., pomieszczenie). Płatność nastąpiła w gotówce, co zostało zapisane w umowie. Zlecenie zostało zrealizowane, podwyższając standard mieszkania. Jest to faktycznie poniesiony wydatek, który powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży. Fakt jego wydatkowania Wnioskodawczyni może bezsprzecznie dowieść – jako dodatkowe potwierdzenie realizacji umowy Wnioskodawczyni może przedstawić zdjęcia ze zbywanego mieszkania, na których widoczne są rolety, będące przedmiotem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali kupna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych i prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz udziału w lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość nr 1), do majątku objętego wspólnością ustawową, za łączną kwotę 420 458 zł 95 gr. Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej, w wysokości 130 458 zł 95 gr, w części natomiast z kredytu hipotecznego, w wysokości 290 000 zł.

Opisaną powyżej nieruchomość Wnioskodawczyni oraz Jej mąż sprzedali za kwotę 490 000 zł czego dowodem są dwa akty notarialne:

przedwstępna umowa sprzedaży zawarta w dniu 26 czerwca 2017 r. – otrzymanie zadatku w wysokości 49 000 zł,
umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki zawarta w dniu 25 sierpnia 2017 r. – otrzymanie gotówki w wysokości 49 000 zł oraz 392 000 zł finansowane przez kredyt, z czego:
- 250 495 zł 37 gr pokryło pozostałą do spłaty przez Wnioskodawczynię i Jej męża kwotę kredytu hipotecznego,
- 141 504 zł 63 gr wpłynęło na rachunek bankowy Wnioskodawczyni i Jej męża.

Kredyt hipoteczny, zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (nieruchomość nr 1), został spłacony wyłącznie środkami pieniężnymi uzyskanymi z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 26 czerwca 2017 r. (otrzymano zadatek w wysokości 49 000 zł) i ostatecznej umowy sprzedaży w dniu 25 sierpnia 2017 r.

Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni i Jej mąż przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe, w szczególności były to:

Zakup mieszkania w stanie deweloperskim (nieruchomość nr 2) w dniu 6 września 2017 r., do majątku objętego wspólnością ustawową, za łączną kwotę 425 000 zł. Pozostałe wydatki na cele mieszkaniowe związane z nieruchomości nr 2:
Taksa notarialna – 1 200 zł.
Podatek od czynności cywilnoprawnych – 19 zł.
Opłata sądowa – 810 zł.
Podatek VAT od opłaty sądowej – 276 zł.
Wynagrodzenie notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT – 246 zł.
Opłata za wykonanie operatu szacunkowego nabywanej nieruchomości (potwierdzenie przelewu) – 385 zł.
Inne wydatki kwalifikujące się jako wydatki mieszkaniowe, poniesione od dnia podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nr 1, do dnia podpisania ostatecznego aktu notarialnego jej sprzedaży, tj. od 26 czerwca 2017 r. do 24 sierpnia 2017 r. (wg faktur) – 14 200 zł 57 gr.
Inne wydatki kwalifikujące się jako wydatki mieszkaniowe, poniesione nie wcześniej niż 25 sierpnia 2017 r. (wg faktur) – 40 534 zł 44 gr.

Zawarcie umowy sprzedaży ostatecznie przenoszącej na Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2), miało miejsce dnia 6 września 2017 r. Wcześniej, dnia 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zawarli z deweloperem umowę rezerwacyjną dotyczącą zakupu tej nieruchomości mieszkalnej. Dla nieruchomości mieszkalnej (nieruchomość nr 2) przysługuje Wnioskodawczyni i Jej mężowi prawo współwłasności (majątek wspólny) dla lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności w gruncie.

Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej, w wysokości 127 500 zł (z czego 2 000 zł tytułem zadatku w dniu 3 lipca 2017 r. – na mocy umowy rezerwacyjnej z dnia 30 czerwca 2017 r., po otrzymaniu zadatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nr 1), w części natomiast z kredytu hipotecznego, w wysokości 297 500 zł. Część środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) w wysokości 127 500 zł zostało wydatkowanych z własnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni i Jej męża, pochodzących w całości z odpłatnego zbycia w dniu 25 sierpnia 2017 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (nieruchomość nr 1). Zadatek w wysokości 2 000 zł, o którym mowa, to zadatek wpłacony przez Wnioskodawczynię i Jej męża tytułem rezerwacji przez Wnioskodawczynię i Jej męża kupna nieruchomości nr 2 (a nie zadatek otrzymany tytułem sprzedaży nieruchomości nr 1).

Kredyt hipoteczny, zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) został podpisany w dniu 1 września 2017 r., przez Wnioskodawczynię oraz przez Jej męża, na ich własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż będąc współkredytobiorcami, odpowiadają solidarnie za wynikające z tej umowy zadłużenie. Kwota zaciągniętego kredytu hipotecznego na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) to 297 500 zł. Nie był to kredyt walutowy lecz złotowy. Ww. kredyt hipoteczny na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce. Przewidywany termin spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie Wnioskodawczyni i Jej mąż zamieszkują (nieruchomość nr 2), to 10 maja 2039 r. Kredyt hipoteczny zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2), zostanie spłacony środkami własnymi, niepochodzącymi ze zbycia nieruchomości nr 1.

W lokalu mieszkalnym (nieruchomość nr 2) Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamieszkuje w nim wraz z mężem i synem. Lokal ten nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim.

Inne wydatki, o których mowa w pkt 8 i 9, a które Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, to wydatki, które zostały zweryfikowane i potwierdzone przez pracowników Urzędu Skarbowego jako kwalifikujące się do „wydatków na własne cele mieszkaniowe”, związane z nieruchomością nr 2, a pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nr 1. Wydatki te poniesione zostały na wykończenie nieruchomości nr 2, która została nabyta w stanie deweloperskim. Podział na pkt 8 i pkt 9 został dokonany z uwagi na czas, w którym wydatki te zostały poniesione. W pkt 8 uwzględniono wydatki dokonane od daty aktu notarialnego przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości nr 1 (i uzyskania zadatku) do daty aktu notarialnego jej ostatecznego zbycia – pokryte ze środków uzyskanych z zadatku otrzymanego w związku ze sprzedażą nieruchomości nr 1. W pkt 9 natomiast uwzględniono wydatki poniesione od daty aktu notarialnego ostatecznego zbycia nieruchomości nr 1 – pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nr 1.

Należy wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane w dniu 25 sierpnia 2017 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy, nabytych w dniu 13 lutego 2013 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będące przedmiotem odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy zostały nabyte przez Wnioskodawczynię odpłatnie – w drodze umowy sprzedaży.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy kwoty zakupu rolet okiennych wraz z montażem.

Jak wynika z ww. art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

zwiększyły jej wartość,

poniesione zostały w czasie jej posiadania,

zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że w świetle art. 22 ust. 6c ustawy definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku przez tę osobę. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości.

Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby nieudokumentowane należycie wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy, gdyż takie (nieudokumentowane należycie) wydatki nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatku na zakup rolet okiennych wraz z montażem, na który to wydatek Wnioskodawczyni nie posiada faktury VAT, a jedynie dysponuje umową-zleceniem.

Tak udokumentowany wydatek (umowa-zlecenie), nie stanowi bowiem dokumentu, na podstawie którego przepis art. 22 ust. 6e w zw. z art. 22 ust. 6c pozwala ustalić wysokość nakładów, gdyż nie jest ani fakturą VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług ani dokumentem stwierdzającym poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione na:
1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

wydatki poniesione na:
1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lub jego części bądź udziału w nim) bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczony wydatek o jakim mowa w ww. przepisie, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że taki wydatek musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu tejże sprzedaży. Zarówno nabycie lokalu mieszkalnego, jak i wydatki związane z tym nabyciem, muszą być zatem dokonane po sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. To oznacza, że podatnik powinien uzyskać przychód wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cel wskazany w ustawie.

Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony cel.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. Kodeksu, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podkreślić należy, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2 ww. Kodeksu). Natomiast, w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. Kodeksu).

Jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego, instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej). Z uwagi na omówiony charakter zadatku nie stanowi on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie jest neutralne podatkowo dla podatnika tego podatku.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w dniu 26 czerwca 2017 r. zadatku nie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu, w tym przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy. Dopiero z momentem zawarcia w dniu 25 sierpnia 2017 r. umowy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód z tej sprzedaży w wysokości ceny ustalonej przez strony.

Powyższe oznacza, że niezależnie od celu na jaki Wnioskodawczyni przeznaczyła otrzymane na poczet sprzedaży środki pieniężne – zadatek otrzymany przez Wnioskodawczynię w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość nr 1), wydatkowany na zadatek na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość nr 2) oraz zakup materiałów związanych z jego wykończeniem, a także na pokrycie innych wydatków kwalifikujących się jako wydatki mieszkaniowe, przed datą odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w lokalu niemieszkalnym, tj. przed dniem 25 sierpnia 2017 r., nie może być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego, ponieważ Wnioskodawczyni nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym i udziału w lokalu niemieszkalnym – przychód taki powstał później, z dniem zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni wydatkowała środki pieniężne, które na gruncie przepisów prawa podatkowego nie były natenczas klasyfikowane jako „przychód”.

Reasumując, kwota otrzymana na poczet ceny sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale z odpłatnego zbycia, które nastąpiło w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

W przepisie tym liczy się data zawarcia umowy sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości, a nie dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Zatem, początkiem terminu, od jakiego Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię i Jej męża umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż wielostanowiskowy, tj. dzień 25 sierpnia 2017 r. Skoro umowa sprzedaży została zawarta w dniu 25 sierpnia 2017 r., oznacza to, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki, które zostają uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, wydatkowanie to nie nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w okresie od dnia odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość 1) do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziałów. Odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość nr 1) miało bowiem miejsce w dniu 25 sierpnia 2017 r., a tymczasem już w dniu 3 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni wydatkowała część zadatku otrzymanego w wyniku przedwstępnej umowy sprzedaży wpłacając określoną kwotę na konto dewelopera tytułem zadatku na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość nr 2).

Tymczasem konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przewiduje wyraźne następstwo zdarzeń:

powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,

wydatkowanie ww. przychodu.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 891/15, Sąd stwierdził że: „Warunkiem skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. jest to, aby przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie ulega wątpliwości, iż środki pieniężne jakie strona uzyskała ze sprzedaży udziałów w opisanej nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Aby spełnione zostały przesłanki wskazane przez ustawodawcę jako obligatoryjne w cytowanych powyżej artykułach, należało ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje, iż najpierw musi powstać dochód ze sprzedaży udziału w danej nieruchomości a następnie winien być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe, aby podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku”.

W wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1791/15, Sąd wskazał, że: „Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Bez znaczenia pozostają natomiast okoliczności, że strony zawierając umowę zobowiązującą z zastrzeżeniem terminu, umówiły się, iż zapłata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach określonych w umowie przedwstępnej i także w tej umowie określiły kiedy nastąpi przeniesienie własności udziałów w nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma faktyczne przeniesienie własności nieruchomości a nie tylko przekazanie pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał”.

Odnosząc się natomiast do możliwości uwzględnienia kwoty zakupu nowo nabywanego lokalu mieszkalnego (nieruchomość nr 2) w przypadającej na Wnioskodawczynię części, jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe należy jeszcze raz podkreślić, że z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie.

W związku z powyższym, wyjaśnia się, że za wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość 2) w części, w której nabycie zostało sfinansowane z kredytu bankowego. Istotą zwolnienia jest bowiem objęcie tym zwolnieniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawczynię, uznanie, że kwota wydatkowana na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, uzyskana z kredytu bankowego, objęta jest zwolnieniem, doprowadziłoby do objęcia zwolnieniem środków uzyskanych z kredytu, a nie ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość nr 1). Oznaczałoby to również, że miałoby miejsce zwolnienie z podatku, mimo że przychód ze sprzedaży wcale nie został wydatkowany na nabycie nowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) lub też został wydatkowany na zupełnie inne cele.

W przedmiotowej sprawie, kwota z kredytu bankowego, wydatkowana na nabycie w dniu 6 września 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość 2), nie stanowiła przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie może zostać objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy przewidział możliwość zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na ustawowe cele mieszkaniowe. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z podatku kwot kredytów zaciągniętych i wydatkowanych na cele mieszkaniowe, czego oczekuje Wnioskodawczyni.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09, w którym Sąd stwierdził, że: „W sprawie niniejszej jest bezsporne, że środki na zakup przedmiotowej nieruchomości w kwocie 960 000 zł pochodziły z kredytu bankowego z umowy z 3 listopada 2006 r. zawartej po zbyciu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w W. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ów kredyt jest przychodem podatnika. Kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto uszło uwadze Sądu, że tylko „przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Dlatego myli się podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w dniu 25 sierpnia 2017 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy, nabytych w dniu 13 lutego 2013 r. w drodze umowy sprzedaży, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy, kwoty wydatkowanej na zakup rolet okiennych wraz z montażem, ponieważ umowa-zlecenie nie spełnia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 6e w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagającego udokumentowania poniesionych wydatków fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług bądź przedstawienia dokumentu stwierdzającego poniesienie opłat administracyjnych.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia kwoty za zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość nr 2) w przypadającej na Wnioskodawczynię części jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do kwot pochodzących z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość 1) i pozostających w faktycznej dyspozycji Wnioskodawczyni (tj. po pokryciu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie ww. lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego), a wydatkowanych począwszy od dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. od dnia 25 sierpnia 2017 r.

Zatem, do skorzystania z ww. zwolnienia nie uprawnia Wnioskodawczynię wydatkowanie środków pieniężnych w dniu 3 lipca 2017 r. tytułem zadatku na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość nr 2), ani kwoty, której Wnioskodawczyni nie posiadała, ponieważ od razu została zadysponowana w inny sposób, tj. tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż wielostanowiskowy (nieruchomość 1).

Do skorzystania z ww. zwolnienia nie uprawnia również Wnioskodawczynię poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nieruchomość 2) w części, w której nabycie zostało sfinansowane z kredytu bankowego, ponieważ nabycie to nie zostało sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość nr 1).

Za wydatki na cele mieszkaniowe – uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawczyni nie ma prawa uznać wydatków mieszkaniowych (nawet udokumentowanych fakturami) poniesionych z otrzymanego zadatku w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wielostanowiskowy (nieruchomość nr 1) a podpisaniem właściwej umowy sprzedaży ww. udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w lokalu niemieszkalnym, ponieważ początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień 25 sierpnia 2017 r., w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży.

Nadmienia się, że w pytaniach nr 1 i nr 2 oraz we własnym stanowisku przyporządkowanym do tych pytań, Wnioskodawczyni powołała się na przepis „ art. 21 pkt 131” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z opisu stanu faktycznego, postawionych pytań, a także własnego stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie wynika, że intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem, tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemająca wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, co potwierdzają postawione pytania oraz przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej, na co wskazują powołane przez Organ wyroki sądów.

Ponadto należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawczynię wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15, jest nieprawomocny.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawczynię kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jej małżonka.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin