2019.01.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.449.2018.1.MJ
z 14 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym 10 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wskazanych we wniosku wydatków, objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 – jest prawidłowe,
określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wskazanych we wniosku wydatków, objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 oraz określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.393.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą materiałów izolacyjnych oraz innych materiałów wyprodukowanych na bazie wełny mineralnej. Spółka posiada dwa zakłady produkcyjne na terenie Polski. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest podmiot X, spółka zarejestrowana w Danii, która posiada również większościowe udziały w spółkach tworzących Grupę.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terenie RP. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sprawozdanie Spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „uor”). Podatnik dokonuje zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej.

Opisana sytuacja dotyczy zdarzenia przyszłego.

Ze względu na wymogi raportowania określone dla spółek z Grupy, zamknięcie ksiąg Spółki za rok podatkowy następuje już w pierwszych dniach stycznia kolejnego roku podatkowego. W związku z ustalonym przez Grupę bardzo krótkim terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka nie jest w stanie otrzymać i zaksięgować wszystkich faktur dotyczących kosztów zakończonego roku w okres sprawozdawczy tego roku.

W związku z powyższym, w bieżącym roku Spółka planuje dokonać ustalenia kalkulacji możliwych do przewidzenia kosztów dotyczących kończącego się roku i na ich podstawie dokonać zaksięgowania kosztów w ciężar bieżącego roku, jeszcze przed otrzymaniem dokumentu od dostawcy w postaci faktury. Tak skalkulowane koszty ujęte zostaną w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu „polecenia księgowania” i zostaną zaksięgowane jako dostawy niezafakturowane, które prezentowane będą w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania krótkoterminowe.

Poczynione kalkulacje dotyczące kosztów nie będą traktowane jako rezerwy, lecz jako niezafakturowane zobowiązania wobec dostawców, z uwagi na wiadome co do kwoty lub możliwe do oszacowania zobowiązania, których termin wykonania oraz dostawca jest znany. Późniejszy wpływ dokumentu w postaci faktury od dostawcy nie będzie kreował kosztu podatkowego.

W tym celu Spółka na przełomie roku dokona kalkulacji kosztów odnoszących się do bieżącego roku w stosunku do których nie otrzymała faktur w terminie umożlwiającym ich wprowadzenie do ksiąg rachunkowych przed ich zamknięciem. Koszty te będą dotyczyć między innymi:

energii elektrycznej zużytej w miesiącu grudniu,
gazu ziemnego zużytego w grudniu,
zrealizowanych usług zewnętrznych oraz dostaw pozostałych towarów od kontrahentów.

Powyższe rozwiązanie, jak wcześniej wspomniano, wynikać będzie z braku możliwości księgowania otrzymywanych faktur wpływających w następnym roku, a dotyczących roku już zakończonego, w ciężar zakończonego roku.

Spółka w terminie do dziesiątego dnia kolejnego miesiąca dokonuje naliczenia i wypłaty należnego wynagrodzenia za poprzedni miesiąc. W związku z sytuacją braku możliwości zakończenia procesu naliczenia wynagrodzenia za miesiąc grudzień przed planowanym terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka zamierza dokonać ustalenia należnego zobowiązania wobec pracowników i na podstawie polecenia księgowania wprowadzić koszt do ksiąg rachunkowych.

Ponadto Spółka ponosi opłaty wynikające z:

ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 799 ze zm.), opłata z tytułu opłat środowiskowych płatna raz w roku na podstawie własnej kalkulacji,
ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 1566 ze zm.), kwartalna opłata z tytułu gospodarki wodno-ściekowej, wnoszona na podstawie kalkulacji Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie,
ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 150 ze zm.), miesięczna opłata z tytułu gospodarki odpadami na podstawie faktur otrzymanych od organizacji odzysku.

W związku z tym, że przed zamknięciem ksiąg rachunkowych nie będzie posiadała ostatecznych kalkulacji opłaty środowiskowej, opłaty z tytułu gospodarki wodno-ściekowej oraz nie otrzyma faktury za gospodarkę opakowaniami, Spółka zamierza w ciężar roku w miesiącu grudniu, tj. przed zamknięciem ksiąg rachunkowych, dokonać wprowadzenia do ksiąg rachunkowych kosztów dotyczących tych tytułów. Koszty te zostaną ustalone na podstawie oszacowania na bazie dostępnych w Spółce informacji, tj. kształtowania się opłat w poszczególnych okresach bieżącego roku oraz w relacji tych opłat do analogicznego okresu roku ubiegłego. Tak oszacowane koszty nie będą stanowić rezerw, a także rozliczeń międzyokresowych. Skalkulowane koszty zostaną zaliczone do innych zobowiązań krótkoterminowych.

Otrzymana od dostawcy faktura na zobowiązanie, w stosunku do którego dokonano księgowania na podstawie dokumentu wewnętrznego, nie jest odrębnym samodzielnym zdarzeniem, dlatego odnosić ją należy do tej operacji – nie będzie stanowiła kosztu podatkowego. W przypadku wystąpienia różnicy w wartości transakcji ustalonej na podstawie dokumentu wewnętrznego a dokumentu otrzymanego od dostawcy – Spółka dokona korekty kosztów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 grudnia 2018 r., wskazano m.in., że we wniosku o interpretację wskazano następujące rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę:

koszty energii elektrycznej zużytej w miesiącu grudniu,
koszty gazu ziemnego zużytego w miesiącu grudniu,
koszty niezafakturowanych a zrealizowanych usług zewnętrznych oraz dostaw pozostałych towarów od kontrahentów,
koszty wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień,
opłata środowiskowa,
opłata z tytułu gospodarki wodno-ściekowej,
opłata z tytułu gospodarki odpadami.

Za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółka uznaje w całości koszt gazu ziemnego zużytego za miesiąc grudzień, oraz koszty opłat środowiskowych, opłat z tytułu gospodarki wodno-ściekowej, gospodarki odpadami.

Zakwalifikowane przez Spółkę koszty jako bezpośrednie to koszty związane z przychodami zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy za właściwe należy uznać przyjęcie do kosztów podatkowych zakończonego roku podatkowego kosztów innych opłat wynikających z ustaw odnoszących się do zakończonego okresu, wprowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie polecenia księgowania, którego wartość została ustalona na podstawie znanych podatnikowi wartości, pomimo że ostateczna wysokość tych opłat ustalona zostanie po zamknięciu księgowym roku podatkowego do którego odnoszą się powyższe koszty?

Czy za właściwe należy uznać przyjęcie do kosztów podatkowych zakończonego roku podatkowego kosztów wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień wprowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie polecenia księgowania pod warunkiem, że należne wynagrodzenia zostaną wypłacone pracownikom z zachowaniem terminu wynikającego z regulaminu wynagradzania tj. do dnia 10 stycznia następnego roku?

Czy za właściwe należy uznać przyjęcie ewentualnej korekty wysokości kosztu tj. odchylenia wysokości kosztu ustalanego i zaksięgowanego na postawie dokumentu wewnętrznego, w stosunku do otrzymanej faktury od dostawcy lub ostatecznie ustalonej opłaty, do bieżącego roku podatkowego?

Czy za właściwe należy uznać przyjęcie różnicy pomiędzy oszacowaną i zaksięgowaną kwotą należnych wynagrodzeń za miesiąc grudzień a ostatecznie ustalonymi kosztami z tego tytułu, do roku podatkowego którego dotyczyły należne wynagrodzenia w przypadku korekty „in minus” oraz do bieżącego okresu podatkowego w przypadku korekty kosztów „in plus”?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1. Stanowisko Spółki dotyczące kosztów innych opłat wynikających z ustaw uznawanych przez Spółkę jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Spółka jest zdania, że na podstawie zaksięgowanych dokumentów wewnętrznych, Spółka zaliczy do kosztów podatkowych zakończonego roku zobowiązania wynikające z innych opłat wynikających z ustaw, po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli jeżeli w zakończonym roku zostały osiągnięte odpowiadające im przychody oraz z zastrzeżeniem zapisów wynikających ust. 4b i 4c tegoż artykułu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że stanowisko to wynika z przepisów prawa, powołanych w stanowisku dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, gdzie w zakresie dot. tzw. kosztów bezpośrednich wskazano m.in., że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który jest zamkniętym katalogiem kosztów wyłączonych z opodatkowania.

Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związanie z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, są kosztami uzyskania przychodów, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
został właściwie udokumentowany;
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich. Powszechnie uznaje się, że kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest ustalenie wysokości przychodów, jakich dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, oraz w roku podatkowym, są potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto, kwestię rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (..) są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodu danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego – zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT – są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. (…).

Ad. 2. Stanowisko Spółki dotyczące kosztów wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień.

W zakresie kosztów wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień Spółka jest zdania, że na podstawie zaksięgowanych dowodów wewnętrznych zaliczy do kosztów podatkowych zakończonego roku podatkowego zobowiązania wynikające z oszacowanych kosztów wynagrodzeń za miesiąc grudzień, pod warunkiem spełnienia warunku o którym mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, czyli jeżeli zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Swoje stanowisko Spółka opiera na następujących przepisach prawa:

Wynagrodzenia pracownicze, tj. należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zdaniem Spółki, wysokość zobowiązań z tytułu wynagrodzeń pracowniczych za miesiąc grudzień zaksięgowana w ciężar roku podatkowego na podstawie dokumentu wewnętrznego – polecenia księgowania – będzie stanowić koszt podatkowy tego roku przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Księgowanie na podstawie dokumentu wewnętrznego – polecenia księgowania stanowi techniczny zapis, w związku z brakiem możliwości zaksięgowania list płac do zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z obowiązującą w prawie bilansowym zasadą memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.). Oznacza to, że wynagrodzenia pracownicze ujmuje się w księgach rachunkowych w kosztach okresu, którego one dotyczą. W bieżącym roku, z uwagi na zamkniecie ksiąg rachunkowych w pierwszych dniach następnego roku, tj. przed ostatecznym zakończeniem procesu naliczania wynagrodzeń za miesiąc grudzień, koszt zobowiązań z tytułu wynagrodzeń zostanie wprowadzony do ksiąg rachunkowych i zaksięgowany w okres zakończonego roku na podstawie polecenia księgowania, a wysokość należności zostanie ustalona na podstawie szacunku opartego na wysokości należności z tych tytułów za miesiąc poprzedzający. Zdaniem Spółki, koszt tak ustalonych należności z tytułu wynagrodzeń będzie stanowił koszt podatkowy roku podatkowego w którym został ujęty w księgach rachunkowych, po spełnieniu wymogów ustawowych określonych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty ewentualnych różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów ujętymi w danym roku w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów wewnętrznych, a fakturami dokumentującymi te koszty otrzymanymi po zamknięciu ksiąg podatkowych, powinny być rozpoznane przez Spółkę jako korekta kosztów uzyskania przychodów bieżącego roku podatkowego. Za powyższym przemawia fakt, że różnica ta zostanie zaksięgowana w księgach rachunkowych w bieżącym okresie z uwagi na brak możliwości zaksięgowania do zamkniętego okresu, którego dotyczy otrzymana korekta kosztu. Takie podejście prawidłowe jest zdaniem Spółki w przypadku gdy różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego. W takim przypadku zdaniem Spółki otrzymane faktury stanowią korektę kosztu w stosunku do polecenia księgowania, na podstawie którego wcześniej uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT, art. 14 ust. 4i (winno być: art. 15 ust. 4i), który stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Różnica wynikająca z wartości określonej w poleceniu księgowania a wartością otrzymanej faktury od dostawcy zostanie wprowadzona do ksiąg bieżącego okresu na podstawie dokumentu wewnętrznego tj. polecenia księgowania w którym poza wartością różnicy zostanie również wskazana przyczyna tejże korekty.

Argumenty za poprawnością powyższej interpretacji znajdują się w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), której art. 3 wprowadził do ustawy o CIT wspomniany zapis art. 15 ust. 4i, dotyczący momentu uwzględnienia w kosztach podatkowych korekty kosztu. Z uzasadnienia do wspomnianej ustawy wynika cel uproszczenia rozliczeń podatkowych oraz usunięcie różnic pomiędzy ewidencją księgową i podatkową. Rozwiązanie proponowane przez Spółkę powoduje ograniczenie różnic pomiędzy ewidencją księgową i podatkową.

Ad. 4. Koszt wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień powstanie w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, tj. art. 15 ust 4g ustawy o CIT, a więc w momencie ich fizycznej zapłaty, wtedy też zostanie ostatecznie ustalona ich wartość i stanowić będzie koszt okresu za który wynagrodzenia były należne.

Różnicę w kosztach wynagrodzeń należy odnieść do okresu za który należne było wynagrodzenie, w przypadku gdy ustalona wcześniej wartość wynagrodzeń wprowadzona do ksiąg rachunkowych na podstawie polecenia księgowania jest wyższa od wartości ustalonych i wypłaconych lub pozostawionych do dyspozycji pracownikom – korekta „in minus”.

Z dyspozycji art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wynika możliwość zaliczenia kosztów wynagrodzeń i składek w koszt danego okresu, pod warunkiem dokonania ich faktycznej i terminowej zapłaty. Możliwość zaliczenia powyższych kosztów do kosztów podatkowych okresu, za który są należne jest obwarowane koniecznością zapłaty tych zobowiązań ustalonych w terminach określonych w ustawie. Z dyspozycji tej Spółka wywodzi wniosek o konieczności dokonania korekty „in minus” kosztów zakończonego roku, w przypadku gdy wartość ustalona na podstawie szacunku przewyższy wysokość faktycznie naliczonych i wypłaconych wynagrodzeń. Rozpoznanie kosztu wynagrodzeń za grudzień następuje pod warunkiem ich wypłacenia w terminie tj. do 10-tego stycznia następnego roku. Warunek ten wypływający wprost z treści art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, zdaniem Spółki jednocześnie limituje wysokość kosztów, które mogą zostać zaliczone do okresu roku zakończonego za który należne było wynagrodzenie, do wysokości wynagrodzeń, faktycznie wypłaconych czy też pozostawionych do dyspozycji.

W przypadku sytuacji odwrotnej, kiedy ustalone i zaksięgowane pierwotnie koszty są niższe od faktycznie naliczonych i wypłaconych wynagrodzeń (korekta „in plus”), przy założeniu że wartość tę można uznać za nieistotną z punktu widzenia wyników prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, korektę taką, zdaniem Spółki, należy odnieść do kosztów podatkowych okresu bieżącego. Podejście takie nie uszczupla dochodów państwa, powoduje przesunięcie kosztu podatkowego na kolejny rok i znajduje, zdaniem Spółki, umocowanie w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wydatków wymienionych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2, tj. wydatków z tytułu opłat środowiskowych, opłat z tytułu gospodarki wodno-ściekowej oraz opłat z tytułu gospodarki odpadami jako tzw. kosztów bezpośrednich. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że ze względu na wymogi raportowania określone dla spółek z Grupy, zamknięcie ksiąg Wnioskodawcy za rok podatkowy następuje już w pierwszych dniach stycznia kolejnego roku podatkowego. W związku z ustalonym przez Grupę bardzo krótkim terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka nie jest w stanie otrzymać i zaksięgować wszystkich faktur dotyczących kosztów zakończonego roku w okres sprawozdawczy tego roku.

W związku z powyższym, w bieżącym roku Spółka planuje dokonać ustalenia kalkulacji możliwych do przewidzenia kosztów dotyczących kończącego roku i na ich podstawie dokonać zaksięgowania kosztów w ciężar bieżącego roku, jeszcze przed otrzymaniem dokumentu od dostawcy w postaci faktury. Tak skalkulowane koszty ujęte zostaną w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu „polecenia księgowania” i zostaną zaksięgowane jako dostawy niezafakturowane, które prezentowane będą w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania krótkoterminowe.

energii elektrycznej zużytej w miesiącu grudniu,
gazu ziemnego zużytego w grudniu,
zrealizowanych usług zewnętrznych oraz dostaw pozostałych towarów od kontrahentów.

Ponadto Spółka ponosi opłaty wynikające z:

ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 799 ze zm.), opłata z tytułu opłat środowiskowych płatna raz w roku na podstawie własnej kalkulacji,
ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 1566 ze zm.), kwartalna opłata z tytułu gospodarki wodno-ściekowej, wnoszona na podstawie kalkulacji Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie,
ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 150 ze zm.), miesięczna opłata z tytułu gospodarki odpadami na podstawie faktur otrzymanych od organizacji odzysku.

Zakwalifikowane przez Spółkę koszty jako bezpośrednie to koszty związane z przychodami zakończonego roku podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy, do których odniesiono się w niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczą:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego:
- tzw. kosztów bezpośrednich, poniesionych tytułem opłat środowiskowych, opłat z tytułu gospodarki wodno-ściekowej oraz opłat z tytułu gospodarki odpadami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
- wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone we wniosku Nr 4 i 5).

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze, iż moment potrącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (poleceń księgowania).

Rację ma Spółka uznając, że w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku opłat środowiskowych, opłat z tytułu gospodarki wodno-ściekowej oraz z tytułu gospodarki odpadami, ujmowanych w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, ujętych jako inne zobowiązania krótkoterminowe, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (tj. na podstawie analizy kształtowania się opłat w poszczególnych okresach bieżącego okresu oraz w relacji tych opłat do analogicznego okresu roku ubiegłego), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych opłaty będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wskazanych we wniosku wydatków, objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 (tj. opłat środowiskowych, opłat z tytułu gospodarki wodno-ściekowej oraz opłat z tytułu gospodarki odpadami, uznanych przez Wnioskodawcę za koszty bezpośrednie), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień, wprowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie polecenia księgowania, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeśli wynagrodzenia należne za grudzień zostaną przez Wnioskodawcę wypłacone w terminie, wynikającym z regulaminu wynagradzania, tj. do 10 stycznia roku następnego, to w sytuacji ich udokumentowania dowodami wewnętrznymi, tj. poleceniami księgowania, będą one stanowić koszt podatkowy zakończonego roku podatkowego, na podstawie powołanego wyżej art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. W sytuacji nieterminowej wypłaty ww. wynagrodzeń, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy również w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wskazanych we wniosku wydatków, objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 (tj. wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 4 i 5, zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Powyższa ustawa dokonała nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15 ust. 4i, 4j, 4k oraz 4l, dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na gruncie niniejszej sprawy, przepis powyższy nie znajdzie jednakże zastosowania, bowiem otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury lub innego dokumentu stwierdzającego wysokość faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę z danego tytułu wydatków, ujętych uprzednio w wysokości szacunkowej (polecenie księgowania), nie oznacza, że ma miejsce korekta kosztu, o której mowa w ww. przepisie.

Skoro koszty, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca szacuje i księguje na postawie dokumentów wewnętrznych (polecenia księgowania), a z opisu zdarzenia przyszłego sprawy jednoznacznie wynika, że rzeczywista wysokość poniesionych kosztów będzie wynikać z wystawionych przez wystawców faktur/innych dokumentów lub ostatecznie ustalonych opłat, to w niniejszej sprawie, w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy kwotą oszacowaną a rzeczywistą i konieczności dokonania zmiany stosownych zapisów księgowych, nie sposób mówić o korekcie, w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dokumenty stanowią faktury/inne dokumenty pierwotne, a nie korygujące.

W związku z powyższym, różnice pomiędzy kosztami zaksięgowanymi pierwotnie na podstawie dowodów wewnętrznych (poleceń księgowania), a kwotami wynikającymi z otrzymanych od kontrahentów faktur/innych dokumentów lub własnych dokumentów płacowych, Wnioskodawca winien odnosić wstecz, do okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin