Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-1.4011.432.2019.2.KS1
z 28 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 21 października 2019 r. (data nadania 21 października 2019 r., data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.432.2019.1.KS1 z dnia 10 października 2019 r. (data nadania 10 października 2019 r., data odbioru 14 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni rozlicza się w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Jeden z kontrahentów Wnioskodawczyni, który prowadził działalność w formie spółki z o.o. i był jej jednoosobowym 100% udziałowcem, zalega Wnioskodawczyni z zapłatą należności za wykonane usługi. W styczniu 2019 w/w kontrahent zmarł. Sprawa dotyczy faktur wystawionych w okresie od 12/2017 do 02/2019. Należności wynikające z niezapłaconych faktur stanowiły przychód należny. W styczniu 2019 Wnioskodawczyni utworzyła na w/w należności odpis aktualizujący. Odpis został utworzony na wartość netto niezapłaconych faktur.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.432.2019.1.KS1 Wnioskodawczyni doprecyzowała, że:

Należności od dłużnika dotyczą usług wykonanych za okres 11.2017 r. - 01.2019 r.

Za wykonane usługi zapłata miała nastąpić w formie przelewu na wskazany w fakturach rachunek bankowy. Pomimo wyznaczonych na fakturach terminach płatności Spółka (dłużnik) należności nie uiściła. Wierzytelności zostały zarachowane jako przychód należny. W trakcie współpracy, Spółka stopniowo regulowała należności wynikające z zaległych faktur.

Dłużnik posiadał zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności kontrahentów, z którymi współpracował, w związku z posiadanymi zobowiązaniami podatkowymi z tytułu :

• podatku dochodowego od osób fizycznych,
• podatku dochodowego od osób prawnych,
• podatku od towarów i usług,
• składek na ubezpieczenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
  
  

Spółka Dłużnika znajdowała się w bardzo złej kondycji finansowej. Koszty egzekucyjne i odsetki dodatkowo zwiększały zadłużenie Spółki wobec Urzędu Skarbowego i ZUS.

Dowód:

1. Zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej na podstawie tytułów wykonawczych,
2. Zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego,
3. Wnioski Dłużnika do Urzędu Skarbowego o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności należnych od kontrahentów na wypłatę wynagrodzeń pracownikom,
4. Postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyrażeniu zgody na zwolnienie z egzekucji wpływów z zajęcia wierzytelności na wynagrodzenia dla pracowników.
5. Tytuły wykonawcze stosowane w egzekucji należności pieniężnych,
6. Wnioski o nieobejmowanie egzekucją wierzytelności kontrahentów Dłużnika w celu zabezpieczenia środków finansowych na wypłatę dla pracowników,
7. Zawiadomienie z 7.09.2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych (z tyt. VAT, PIT - 4 za okres od 11/2013 do 07/2018),
8. Akt oskarżenia z 26.03.2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego przeciwko Dłużnikowi o popełnienie przestępstw skarbowych i wykroczenia skarbowego.
   
   

Powyższe zajęcia Urzędu Skarbowego i ZUS uniemożliwiały terminowe regulowanie płatności za faktury. Dłużnik - udziałowiec jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ogłosił upadłości. Dłużnik prowadził działalność w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadał rozdzielność majątkową od 2016 r.

W styczniu 2019 r. Dłużnik zmarł (dowód: akt zgonu - data sporządzenia 28 stycznia 2019 r.)

Ze względu na to, że firma nie posiadała majątku trwałego i innych aktywów i była w bardzo złej kondycji finansowej wywołanej ogromnym zadłużeniem wobec Urzędu Skarbowego i ZUS dotychczasowi Spadkobiercy (żona, dzieci) w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku odrzucili spadek (dowód: 1. Akty notarialne o odrzuceniu spadku przez dotychczasowych spadkobierców - dowód: Akt Notarialny z 01 marca 2019 r. - protokół z przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku - dotyczy żony, 2. Akt Notarialny z 21 sierpnia 2019 r. - protokół z przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku - dotyczy małoletnich dzieci, dlatego co do zasady nie dziedziczą ani długów, ani aktywów spadku.

W związku z powyższym w lutym 2019 r. został utworzony, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpis aktualizujący na należności przeterminowane i nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Przedmiotowe należności nie zostały odpisane jako nieściągalne. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej dłużnik, w miarę możliwości finansowych, spłacał stopniowo swoje zadłużenie.

Wnioskodawczyni nie posiada postanowienia o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Obecnie przeprowadzane jest postępowanie spadkowe (i uzyskanie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia lub odrzucenia spadku) po zmarłym.

Dotychczasowi Spadkobiercy (żona, dzieci) w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku odrzucili spadek (dowód: Akt Notarialny z 1 marca 2019 r. - protokół z przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku - dotyczy żony, Akt Notarialny z 21 sierpnia 2019 r.- dotyczy małoletnich dzieci).

Przedawnienie długu następujące po 2 latach. Dwuletni okres przedawnienia roszczeń przewidziany jest dla przedsiębiorcy z tytułu powstałej sprzedaży, a więc z tytułu nieuregulowanej płatności za fakturę czy z tytułu odsetek za nieterminowe rozliczenie faktury.

Przedmiotowe należności od Spółki (dłużnika) nie uległy przedawnieniu, ponieważ zadłużenie wynika z faktur wystawionych odpowiednio:

1. 21 grudnia 2017 r. z terminem płatności 28 grudnia 2017 r.
   
2. 21 stycznia 2018 r. z terminem płatności 28 stycznia 2018 r.
   
3. 21 lutego 2018 r. z terminem płatności 28 lutego 2018 r.
   
4. 21 marca 2018 r. z terminem płatności 28 marca 2018 r.
   
5. 21 kwietnia 2018 r. z terminem płatności 28 kwietnia 2018 r.
   
6. 21 maja 2018 r. z terminem płatności 28 maja 2018 r.
   
7. 21 czerwca 2018 r. z terminem płatności 28 czerwca 2018 r.
   
8. 16 lipca 2018 r. z terminem płatności 23 lipca 2018 r.
   
9. 21 lipca 2018 r. z terminem płatności 28 lipca 2018 r.
   
10. 21 sierpnia 2018 r. z terminem płatności 28 sierpnia 2018 r.
    
11. 21 września 2018 r. z terminem płatności 28 września 2018 r.
    
12. 21 października 2018 r. z terminem płatności 28 października 2018 r.
    
13. 21 listopada 2018 r. z terminem płatności 28 listopada 2018 r.
    
14. 21 grudnia 2018 r. z terminem płatności 28 grudnia 2018 r.
    
15. 21 stycznia 2019 r. z terminem płatności 28 stycznia 2019 r.
    
16. 21 lutego 2019 r. z terminem płatności 28 lutego 2019 r. usługa za 01/2019.
    
    
    

Obecnie dokumentami świadczącymi o nieściągalności przedmiotowych należności są (począwszy od 2012 r.):

1. Zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej na podstawie tytułów wykonawczych,
   
2. Zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego,
   
3. Wnioski Dłużnika do Urzędu Skarbowego o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności należnych od kontrahentów na wypłatę wynagrodzeń pracownikom,
   
4. Postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyrażeniu zgody na zwolnienie z egzekucji wpływów z zajęcia wierzytelności na wynagrodzenia dla pracowników.
   
5. Tytuły wykonawcze stosowane w egzekucji należności pieniężnych,
   
6. Wnioski o nieobejmowanie egzekucją wierzytelności kontrahentów Dłużnika w celu zabezpieczenia środków finansowych na wypłatę dla pracowników,
   
7. Zawiadomienie z 7 września 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych (z tyt. VAT, PIT - 4 za okres od 11/2013 do 07/2018),
   
8. Akt oskarżenia z 26 marca 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego przeciwko Dłużnikowi o popełnienie przestępstw skarbowych i wykroczenia skarbowego,
   
9. Odpis aktu zgonu podatnika sporządzony w dniu 28 stycznia 2019 r.,
   
10. Akty notarialne o odrzuceniu spadku przez dotychczasowych spadkobierców - dowód: Akt Notarialny z 1 marca 2019 r. -protokół z przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku - dotyczy żony,
    
11. Akt Notarialny z 21 sierpnia 2019 r. - protokół z przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku- dotyczy małoletnich dzieci).
    
    
    

Zgodnie z literą prawa spadkobierca ma 6 miesięcy, by zdecydować się na przyjęcie spadku lub jego odrzucenie.

Jako wierzyciel Wnioskodawczyni może pozwać spadkobierców Dłużnika. Należy wtedy pozwać ich wszystkich. W sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin 6 miesięcy na podjęcie decyzji o przyjęciu spadku, pozwani spadkobiercy nie będą odpowiadać, jeśli złożą przed upływem tego okresu oświadczenie o odrzuceniu spadku.

W sytuacji odrzucenia spadku przez spadkobierców majątek zmarłego przechodzi na rzecz Skarbu Państwa. Skarb Państwa nie ponosi żadnej odpowiedzialności za powstałe długi spadkowe. Wierzyciel, który znalazł się w takiej sytuacji nie ma żadnych szans na odzyskanie długów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc książkę przychodów i rozchodów Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odpis aktualizujący utworzony na należności od dłużnika, który zmarł?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 23.1. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

20. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;
    
21. odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3;
    
    
2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
   1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
      
   2. postanowieniem sądu o:
      1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
         
      2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
         
      3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
   3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
3. Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
   1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
      
   2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
      
   3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
      
   4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
      
      
   
   

Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, przychód pomniejsza się o należny podatek VAT. Wynika tak z art. 14 ust. 1 updof.

W podatkowej księdze prowadzonej w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037), przychód uzyskany ze sprzedaży towarów i usług podatnik ujmuje w kolumnie 7 "wartość sprzedanych towarów i usług". Przychód ten, co do zasady, powstaje w dniu wydania towaru, wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Oznacza to, że podatnik musi zaewidencjonować i uwzględnić w podstawie obliczenia zaliczki na podatek dochodowy należność za sprzedany towar lub usługę, niezależnie od tego czy otrzyma zapłatę. Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków: określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości - zgodnie z tym przepisem.

Art. 35b. 1 Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
   
   

Zarówno odpisy aktualizujące, jak i wartość należności nieściągalnych może być kosztem podatkowym w kwocie netto (bez VAT), gdyż równowartość należności odpowiadająca kwocie VAT należnego nigdy nie była przychodem należnym.

W podatkowej księdze odpis aktualizujący wartość należności podatnik wykazuje w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" na podstawie sporządzonego przez siebie dowodu spełniającego wymogi przewidziane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dowodzie tym należy zawrzeć w szczególności:

1. wysokość odpisu aktualizującego,
2. określenie wierzytelności, na którą utworzono odpis, z podaniem jej kwoty netto, numeru i daty faktury,
3. dane kontrahenta (dłużnika),
4. uzasadnienie (podstawę) utworzenia odpisu,
5. datę i podpis podatnika.
   
   

Wierzytelności nieściągalne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. W drodze wyjątku istnieje jednak możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1. wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne,
2. wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne,
3. nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.
   
   

Aby wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich nieściągalność musi zostać udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni nie posiada postanowienia o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nie zostało również wszczęte postępowanie upadłościowe, dlatego nie można spisać przedmiotowych wierzytelności jako nieściągalne.

Obowiązki majątkowe, np. niespłacone zobowiązania z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na jego spadkobierców (art. 922 kodeksu cywilnego - dalej „k.c”). Kolejnymi etapami mającymi na celu wyegzekwowanie zaległości od spadkobierców są:

1. przeprowadzenie postępowania spadkowego (i uzyskanie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) po zmarłym, aby dokładnie określić kto należy do kręgu osób, które po nim dziedziczą,
2. skierowanie pozwu o zapłatę przeciwko spadkobiercom,
3. skierowanie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku braku chęci dobrowolnego uregulowania długu.
   
   

Zgodnie z literą prawa spadkobierca ma 6 miesięcy, by zdecydować się na przyjęcie spadku lub jego odrzucenie.

Jako wierzyciel Wnioskodawczyni może pozwać spadkobierców Dłużnika. Należy wtedy pozwać ich wszystkich. W sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin 6 miesięcy na podjęcie decyzji o przyjęciu spadku, pozwani spadkobiercy nie będą odpowiadać, jeśli złożą przed upływem tego okresu oświadczenie o odrzuceniu spadku. Czyli do momentu zakończenia postępowania spadkowego nie można skierować pozwu o zapłatę przeciwko spadkobiercom.

W sytuacji odrzucenia spadku przez spadkobierców majątek zmarłego przechodzi na rzecz Skarbu Państwa. Skarb Państwa nie ponosi żadnej odpowiedzialności za powstałe długi spadkowe. Wierzyciel, który znalazł się w takiej sytuacji nie ma żadnych szans na odzyskanie długów.

Reasumując ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art. 23 ust. 1 pkt 21, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Z wyżej przytoczonego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

W związku z powyższym odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu i zostały spełnione warunki określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof. Można dokonać odpisu aktualizującego na przedmiotowe należności. Odpis ten można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponieważ odpis został utworzony, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jest to odpis aktualizujący należności przeterminowane i nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Dodatkowo w sytuacji odrzucenia spadku przez spadkobierców majątek zmarłego przechodzi na rzecz Skarbu Państwa. Skarb Państwa nie ponosi żadnej odpowiedzialności za powstałe długi spadkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• być należycie udokumentowany,
  

• nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.),
  

• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.
  
  
  

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
  

• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
  

• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
  

• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
  

• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
  
  
  

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
   
   

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
  

• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
  
  
  

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn.zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Jeden z kontrahentów Wnioskodawczyni, który prowadził działalność w formie spółki z o.o. i był jej jednoosobowym 100% udziałowcem, zalega Wnioskodawczyni z zapłatą należności za wykonane usługi. W styczniu 2019 r. dłużnik zmarł. Sprawa dotyczy faktur wystawionych w okresie od 12/2017 do 02/2019. Przedmiotowe należności od dłużnika nie uległy przedawnieniu. Należności wynikające z niezapłaconych faktur stanowiły przychód należny. W styczniu 2019 Wnioskodawczyni utworzyła na ww. należności odpis aktualizujący. Odpis został utworzony na wartość netto niezapłaconych faktur. W związku z powyższym w lutym 2019 r. został utworzony, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpis aktualizujący na należności przeterminowane i nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 omawianej ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Przy czym, nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, np. zaświadczenia właściwych organów urzędowych, sądowych o zaistnieniu sytuacji, na które Wnioskodawca się powołuje. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto) w związku ze śmiercią kontrahenta, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.